Cour d'appel de Rennes, 1ère Chambre, 27 février 2024, n° 21/03600

1ère Chambre





ARRÊT N°76



N° RG 21/03600

N° Portalis DBVL-V-B7F-RXMM













M. [I] [X]



C/



LE COMPTABLE DU POLE DE RECOUVREMENT SPÉCIALISÉ DU FINISTÈRE





















Copie exécutoire délivrée 



le :



à : 











RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS



COUR D'APPEL DE RENNES

ARRÊT DU 27 FÉVRIER 2024



COMPOSITION DE LA COUR LORS DU DÉLIBÉRÉ :



Président : Madame Véronique VEILLARD, présidente de chambre, 

Assesseur : Monsieur Philippe BRICOGNE, président de chambre,

Assesseur : Madame Caroline BRISSIAUD, conseillère,





GREFFIER :



Madame Marie-Claude COURQUIN, lors des débats et lors du prononcé





DÉBATS :



A l'audience publique du 19 décembre 2023 tenue en double rapporteur sans opposition des parties par M. Philippe Bricogne, président de chambre, et Mme Caroline Brissiaud, conseillère,





ARRÊT : 



Contradictoire, prononcé publiquement le 27 février 2024 par mise à disposition au greffe après prorogation du délibéré annoncé au 20 février 2024 à l'issue des débats





****



APPELANT :



Monsieur [I] [X]

né le [Date naissance 3] 1963 à [Localité 7] (78)

[Adresse 2]

[Localité 5]



Représenté par Me Audrey BALLU-GOUGEON de la SELARL BALLU-GOUGEON, VOISINE, avocat au barreau de RENNES









INTIMÉE :



LE COMPTABLE DU PÔLE DE RECOUVREMENT SPÉCIALISÉ DU FINISTÈRE, domicilié Direction Départementale des Finances Publiques

[Adresse 6]

[Adresse 6]

[Adresse 6]

[Localité 4]



Représentée par Me Sylvain PRIGENT de la SELARL KOVALEX II, avocat au barreau de BREST







FAITS ET PROCÉDURE



1. La sarl Armement à la course (ci-après sarl ALC), située au [Adresse 1]) et ayant pour gérant M. [I] [X] développait depuis 1994, année de sa création, une activité de préparation, d'armement, de gestion et de suivi de voiliers de compétition, dont les trimarans 'Charal' et 'Sport Elec' ainsi que le multicoque 'Geronimo', premier maxi-trimaran de l'histoire, en recourant aux techniques et matériaux innovants comme par exemple le carbone pour la construction des coques ou des mâts.



2. Cette société a fait l'objet d'une vérification de sa comptabilité par l'administration fiscale pour la période du 1er octobre 2009 au 30 septembre 2012 en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et du 1er octobre 2009 au 30 septembre 2011 en matière d'impôt sur les sociétés (IS).



3. A l'issue de cette vérification, une proposition de rectification portant sur ces impositions lui a été adressée par courrier du 24 juin 2013.



4. Les rappels d'IS à hauteur de 28.376 € et de TVA à hauteur de 148.918 € pénalités comprises ont été mis en recouvrement le 24 octobre 2013 pour un montant total de 177.294 € et ont fait l'objet d'une mise en demeure de payer en date du 31 octobre 2013. 



5. La sarl ALC présentait par ailleurs des impayés de cotisations foncières des entreprises (CFE), lesquels ont donné lieu à des mises en recouvrement du 31 octobre 2013 pour la CFE de 2013 d'un montant de 574 €, du 31octobre 2014 pour la CFE de 2014 d'un montant de 578 € et du 31 octobre 2016 pour la CFE de 2016 d'un montant de 176 €, soit 1.328 € au total pénalités comprises. 



6. Le 6 janvier 2014, M. [X] a adressé une contestation des évaluations effectuées.



7. Suivant courrier du 6 juin 2014, l'administration fiscale informait la sarl ALC de l'acceptation partielle de sa réclamation et lui accordait un dégrèvement de 73.879 € au titre de la TVA pour la période du 1er octobre 2009 au 30 septembre 2012.



8. Par jugement du 12 mars 2019, sur assignation délivrée par le comptable du pôle de recouvrement spécialisé du Finistère (ci-après le PRS), le tribunal de commerce de Brest a prononcé l'ouverture du redressement judiciaire de la sarl ALC. 



9. L'administration fiscale a déclaré sa créance par un courrier du 7 mai 2019 pour un montant total de 59.523,92 € correspondant aux rappels de TVA et de CFE impayés déduction faite des remises de pénalités et des sommes payées soit spontanément soit à la suite des avis à tiers détenteur diligentés par ses soins.



10. Par jugement du 23 juillet 2019, le tribunal de commerce a prononcé la liquidation judiciaire de la sarl ALC à la demande du mandataire judiciaire et le jugement a été publié au Bodacc A le 28 juillet 2019.



11. Le 26 novembre 2019, les créances fiscales ont été admises au passif de la sarl ALC pour un montant total de 59.523,92 €.



12. Suivant jugement du 21 juillet 2020, le tribunal de commerce de Brest a prononcé la clôture de la procédure collective pour insuffisance d'actif et a constaté l'impécuniosité totale de la procédure.



13. Par ordonnance du 8 octobre 2020, rendue sur requête du 26 septembre 2020, le président du tribunal judiciaire de Brest a autorisé le comptable du PRS à faire assigner M. [X] pour l'audience du 14 janvier 2021 sur le fondement de l'article L. 267 du livre des procédures fiscales.



14. Le 4 janvier 2021, le PRS a adressé un bordereau de situation fiscale à la sarl ALC faisant apparaître une créance totale de 59.523,92 €.



15. Par ordonnance du 10 juin 2021, rendue sur assignation délivrée par voie d'huissier de justice le 19 octobre 2020, le président du tribunal judiciaire de Brest a :

- déclaré irrecevables les conclusions n° 4 communiquées par M. [X] le 8 avril 2021 ainsi que ses pièces n° 26 à 31,

- déclaré ce dernier solidairement responsable avec la sarl ALC du paiement de la somme de 59.523,92 €,

- condamné le même à payer au PRS la somme de 59.523,92 €,

- condamné le même à payer au même la somme de 1.500 € en application de l'article 700 du code de procédure civile,

- rappelé que la décision était exécutoire de droit et ce à titre provisoire,

- condamné M. [X] aux entiers dépens,

- rejeté toutes les autres demandes.



16. La décision a retenu que les conclusions n° 4 communiquées par M. [X] le 8 avril 2021 et ses pièces n° 26 à 31 étaient irrecevables pour avoir été déposées le jour de l'audience par le conseil de M. [X], ce dépôt tardif n'ayant pas permis au conseil du PRS de répondre dans un délai compatible avec le respect du contradictoire qui s'appliquait même dans la procédure particulière en présence. Elle a également retenu des manquements graves et répétés constitués par les déclarations de TVA non payées, les déclarations d'IS tardives et de CFE non acquittées sur plusieurs années, outre les divers manquements du dirigeant durant la procédure de recouvrement. De même, elle a admis une irrécouvrabilité de la créance fiscale du fait de la liquidation judiciaire de la sarl ALC sans perspective d'une distribution d'aucun fond au profit du trésor après que ce dernier a diligenté maintes démarches pour recouvrer sa dette, lesquelles n'ont pu aboutir, le préjudice de l'administration fiscale en lien avec les manquements du dirigeant étant, de ce fait, avéré. 



17. Par déclaration du 15 juin 2021, M. [X] a interjeté appel sauf du chef de jugement ayant trait à l'irrecevabilité de ses conclusions et pièces.



PRÉTENTIONS ET MOYENS DES PARTIES



18. M. [X] expose ses demandes et moyens dans ses dernières conclusions remises au greffe et notifiées le 14 septembre 2023 auxquelles il est renvoyé.



19. Il demande à la cour de :

- réformer l'ordonnance en ce qu'elle l'a :

- déclaré solidairement responsable avec la sarl ALC du paiement de la somme de 59.523,92 €,

- condamné à payer cette somme à l'administration fiscale,

- condamné à payer au comptable du PRS la somme de 1.500 € en application de l'article 700 du code de procédure civile,

- condamné aux dépens,

- débouté des autres demandes,

- statuant à nouveau, 

- déclarer qu'il n'est pas solidairement tenu du paiement de la somme de 59.523,92 €,

- débouter le PRS de ses demandes,

- le condamner à lui verser la somme de 3.500 € au titre de l'article 700 du code de procédure civile,

- le condamner aux dépens. 

 

20. Il soutient que : 

- une procédure de réclamation est toujours en cours puisque la sarl ALC a contesté la totalité les impositions résultant de la proposition de vérification du 24 juin 2013 et que cette réclamation n'a donné lieu à aucune réponse, sauf à considérer l'accord de dégrèvement du 6 juin 2014 dont le caractère partiel équivaut en fait à un défaut de motivation et donc de réponse,

- il appartient à l'administration fiscale de prouver que cette décision d'admission partielle du 6 juin 2014 lui a été régulièrement notifiée pour pouvoir continuer à opposer un rejet partiel de sa réclamation,

- il est toujours en mesure de contester devant le juge administratif les impositions imputables à la sarl ALC à la suite de la vérification de comptabilité ayant porté sur les exercices 2009 à 2012 et qui ont fait l'objet d'un rejet partiel le 6 juin 2014, d'où il suit que celles-ci n'étant pas définitives ne sauraient faire l'objet d'un quelconque recouvrement, 

- l'imputation de dégrèvements accordés devait se faire exclusivement sur les droits en principal en vertu de l'article L.257 C du livre des procédures fiscales, ce qui aurait eu pour conséquence d'alléger sa dette,

- le lien de causalité entre l'impossibilité du recouvrement et l'absence de déclaration n'est pas établi dans la mesure où, contrairement à ce que soutient le PRS, il n'a pas tenté de maintenir artificiellement la vie de la société mais plutôt de trouver une solution amiable pour solder son passif dans une démarche de bonne foi, 

- le PRS ne caractérise pas l'attitude fautive qu'il lui reproche, ni même le préjudice né de l'impossibilité du recouvrement de la dette d'impôt, les montants de TVA ayant été réglés au moyen d'apports en compte courant des associés et la société ayant toujours cherché à coopérer avec le comptable public dans le cadre du règlement des dettes litigieuses. 



21. Le pôle de recouvrement spécialisé de la direction générale des finances publiques du Finistère expose ses demandes et moyens dans ses dernières conclusions remises au greffe et notifiées le 16 octobre 2023 auxquelles il est renvoyé.



22. Il demande à la cour de :

- confirmer l'ordonnance,

- en conséquence, 

- juger irrecevable et, à titre subsidiaire, non fondée la contestation relative au montant des droits,

- écarter l'assertion de M. [X] disant que les impositions dues ne seraient pas définitives,

- déclarer M. [X] solidairement responsable avec la sarl ALC du paiement de la somme de 59.523,92 €,

- condamner M. [X] à lui payer ladite somme de 59.523,92 €,

- condamner le même à lui payer la somme de 5.000 € au titre des frais irrépétibles de première instance et d'appel,

- condamner le même aux entiers dépens y compris ceux de première instance. 



23. Il soutient que :

- la contestation de l'impôt ne pourra être discutée que devant la directrice départementale des finances publiques du Finistère et ce, en application des articles L. 281 et R. 281-1 du livre des procédures fiscales, et non devant le juge de l'impôt comme le soutient l'appelant s'agissant d'une contestation du montant de l'imposition,

- il lui était possible d'imputer les dégrèvements d'abord sur les pénalités et non sur le principal à défaut d'indication contraire du contribuable en application de l'article 1342-10 du code civil, 

- M. [X] ne peut soutenir qu'il n'a pas reçu la réponse à la réclamation formulée le 6 janvier 2014 à cause d'une erreur du PRS quand il ressort de la doctrine et de la jurisprudence administratives qu'il revient au contribuable de solliciter l'envoi de la réponse administrative en mentionnant l'adresse souhaitée,

- l'article L. 267 du livre des procédures fiscales exige que soient caractérisés des manquements graves et répétés, peu important leur nombre ou les circonstances économiques qui ont été celles de l'entreprise concernée par l'imposition, d'où il suit que la société a gravement méconnu les obligations qui lui incombaient en n'effectuant pas les paiements des impositions dues mais encore en ne déposant pas de déclarations de résultat pour les exercices clos du 30 septembre 2010 au 30 septembre 2018 et en minorant le montant de la TVA collectée au terme des exercices clos les 30 septembre 2010, 30 septembre 2011 et 30 septembre 2012, outre que l'importance de sa dette souligne aussi la gravité des manquements, 

- dès lors, du fait même qu'ils ont contrevenu à ces principes, la société et son dirigeant ont rendu impossible le recouvrement de la créance du Trésor, ce qui constitue le préjudice de l'administration fiscale.



24. L'instruction de l'affaire a été clôturée le 21 novembre 2023.



25. Pour plus ample exposé des prétentions et moyens des parties, il convient de se reporter à leurs écritures ci-dessus visées figurant au dossier de la procédure.



MOTIFS DE L'ARRÊT



1) Sur la régularité formelle de la procédure



26. M. [X] soutient pour la première fois en cause d'appel que le recouvrement est irrégulier en la forme faute d'une part, de réponse à ses réclamations et d'autre part de motivation de la décision de rejet partiel, laquelle n'a en outre pas été envoyée à la dernière adresse communiquée par la sarl ALC et alors que celle-ci recourait aux services de la société de domiciliation Allo Suplétel qui aurait refusé ou perdu ses courriers. Il considère à nouveau en cause d'appel que l'imposition de sa société sur les exercices 2009 à 2012 demeure encore critiquable devant le juge de l'impôt et que, non définitive, elle ne peut faire l'objet d'aucun recouvrement individuel contre le dirigeant.



27. Le pôle de recouvrement spécialisé soutient que la contestation ne peut être discutée que devant la directrice départementale des finances publiques du Finistère et ce, en application des articles L 281 et R 281-1 du livre des procédures fiscales, et non devant le juge de l'impôt comme le soutient l'appelant, s'agissant d'une contestation du montant de l'impôt. Il soutient également que la décision sur la réclamation a été valablement notifiée, la sarl ALC n'ayant pas pris toutes les dispositions lui permettant de recevoir son courrier à l'adresse personnelle de son dirigeant.



28. Sur ce, l'article L. 281 du livre des procédures fiscales dispose que 'Les contestations relatives au recouvrement des impôts, taxes, redevances, amendes, condamnations pécuniaires et sommes quelconques dont la perception incombe aux comptables publics doivent être adressées à l'administration dont dépend le comptable qui exerce les poursuites. [']

Les contestations relatives au recouvrement ne peuvent pas remettre en cause le bien-fondé de la créance. Elles peuvent porter :

1° Sur la régularité en la forme de l'acte,

2° A l'exclusion des amendes et condamnations pécuniaires, sur l'obligation au paiement, sur le montant de la dette compte tenu des paiements effectués et sur l'exigibilité de la somme réclamée.

Les recours contre les décisions prises par l'administration sur ces contestations sont portés dans le cas prévu au 1° devant le juge de l'exécution. Dans les cas prévus au 2°, ils sont portés :

a) Pour les créances fiscales, devant le juge de l'impôt prévu à l'article L 199, ['].'



29. L'article R*281-1 du code précité indique que 'Les contestations peuvent être formulées par le redevable lui-même ou la personne tenue solidairement ou conjointement. Elles font l'objet d'une demande qui doit être adressée, appuyée de toutes les justifications utiles, au chef de service compétent,' à savoir au directeur départemental ou régional des finances publiques du département dans lequel a été prise la décision d'engager la poursuite ou le responsable du service à compétence nationale si le recouvrement incombe à un comptable de la direction générale des finances publiques en matière d'impôts.



30. L'alinéa 1er de l'article L. 199 de ce code prévoit que 'En matière d'impôts directs et de taxes sur le chiffre d'affaires ou de taxes assimilées, les décisions rendues par l'administration sur les réclamations contentieuses et qui ne donnent pas entière satisfaction aux intéressés peuvent être portées devant le tribunal administratif. Il en est de même pour les décisions intervenues en cas de contestation pour la fixation du montant des abonnements prévus à l'article 1700 du code général des impôts pour les établissements soumis à l'impôt sur les spectacles'.



31. Aux termes de l'article R*198-10 du même code, la direction générale des finances publiques statue sur les réclamations dans un délai de six mois et, en cas de rejet total ou partiel de la réclamation, motive sa décision et la notifie au contribuable dans les mêmes conditions que celles prévues pour les notifications faites devant le tribunal administratif. 



32. La sanction du défaut de motivation consiste à ne pas faire courir le délai de recours devant le tribunal (BOI-CTX-PREA-10-80 n° 150, 12-9-2012) tandis que la doctrine administrative précise que les notifications ayant pour effet de faire courir un délai de recours sont faites sous pli recommandé avec demande d'avis de réception.



33. L'article R*199-1 du même code indique aussi que l'action en contestation de la décision de l'administration doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l'avis par lequel l'administration notifie au contribuable la décision prise sur la réclamation, que cette notification soit faite avant ou après l'expiration du délai de six mois prévus à l'article précédent. 



34. Enfin, la doctrine fiscale, en son BOI-CF-IOR-10-30 du 27 février 2014, rappelle qu'en cas de contestation, il appartient à l'administration fiscale de faire la preuve de ce que la proposition de rectification a été adressée au contribuable lui-même ou à la personne désignée par lui à cet effet et à l'adresse indiquée par lui. Ce raisonnement s'applique également à la notification de la réponse à la réclamation du contribuable, la jurisprudence rappelant bien qu'alors même que le contribuable a changé d'adresse, il lui revient d'aviser l'administration de tout changement d'adresse ou de prendre les mesures nécessaires pour que son courrier le suive à sa nouvelle adresse (CE, arrêt du 15 février 1984, n° 39758, CE, 29 octobre 1997, n° 15-6277).



1.1) S'agissant de la motivation de la réponse à la contestation émise par M. [X]



35. Il n'est pas contesté qu'à la suite de sa réclamation du 6 janvier 2014, le comptable public lui a répondu par un courrier du 6 juin 2014 portant décision de rejet partiel de cette contestation ' ce qui n'équivaut pas à une absence de réponse, contrairement à ce que soutient M. [X] ' en y indiquant que la décision portait sur les taxes sur le chiffre d'affaires, à savoir la TVA et l'IS pour la période du 1er avril 2009 au 30 septembre 2012, en y rappelant le fait que ce contrôle a été effectué d'office compte tenu de l'opposition de M. [X] audit contrôle puisqu'il ne s'est pas présenté au rendez-vous fixé et n'a commis personne pour l'y représenter, en y mentionnant enfin tous les motifs des dégrèvements accordés : dépenses non déductibles retenues à tort et abandon des rectifications sur les dotations provisions, ainsi que les montants afférents. Cette décision de rejet partiel de la réclamation est donc motivée au regard des exigences de l'article R*198-10 ci-dessus rappelées puisque les explications fournies ont mis M. [X] en situation de connaître et de discuter, le cas échéant devant le tribunal, les motifs du rejet partiel.



36. Les dégrèvements accordés ont du reste été exécutés comptablement le 23 juin 2014 pour un montant total de 102.255 € dont 73.879 € au titre de la TVA pour la période du 1er octobre 2009 au 30 septembre 2012., sans que cette exécution, qui s'est traduite par un versement des fonds dans les comptes de la société, appelle la moindre observation de la part de M. [X] qui a donc accepté sans réserve lesdits dégrèvements et leur paiement, confirmant à cette occasion sa compréhension et son acceptation de la décision de rejet partiel prise à l'égard de sa société, spécialement pour les impositions restant dues.



37. Il peut être souligné qu'au moment de l'ouverture de la procédure collective et jusqu'à la décision de clôture de la procédure pour insuffisance d'actif, il n'a pas été fait état par les organes de la procédure ni par le dirigeant de la société d'une quelconque contestation de la décision de rejet partiel. 



38. Le moyen tiré de l'absence de motivation de la décision de rejet partiel sera en conséquence rejeté.



1.2) S'agissant de l'adresse de notification



39. Le courrier de réponse de l'administration fiscale du 6 juin 2014 a été envoyé à la Société Armement à la Course à l'adresse du [Adresse 1]). Ce courrier est revenu avec la mention 'destinataire inconnu à l'adresse'.



40. Cette adresse correspond à l'adresse de la société de domiciliation Allo Suplétel, choisie par la sarl ALC et à laquelle il est alors mis à disposition des locaux permettant d'assurer l'administration de l'entreprise ainsi que la tenue, la conservation et la consultation des livres, registres et documents prescrits par les lois et règlements. La personne morale ainsi domiciliée prend l'engagement d'utiliser effectivement et exclusivement les locaux. Elle donne par ailleurs mandat au domiciliataire qui l'accepte, de recevoir en son nom toute notification (article R123-168 du Code de commerce). La liberté de fixation du lieu du siège social d'une entreprise n'est pas discutable au plan fiscal et s'impose à l'administration.

 

41. La cour relève que si la proposition de rectification du 24 juin 2013 avait été envoyée à la fois à l'adresse personnelle du gérant et à l'adresse de la sarl ALC, les relances du 26 septembre et du 4 octobre 2013 ont quant à elles été envoyées à l'adresse du siège social de la sarl ALC. 



42. De même, si la société de domiciliation Allo Suplétel a pu indiquer au service vérificateur que la sarl ALC avait été exclue de la domiciliation le 28 février 2013 faute d'avoir acquitté ses factures, M. [X] n'a toutefois jamais signalé à l'administration fiscale un quelconque changement d'adresse ni fait connaître une quelconque difficulté avec sa société de domiciliation. Au contraire, il a par la suite rédigé son courrier de réclamation du 6 janvier 2014 avec un libellé d'adresse correspondant toujours à celle de la société de domiciliation et non à celle de son domicile personnel. 



43. Le fait que l'administration fiscale ait pu connaître l'adresse personnelle du dirigeant est indifférent dès lors que l'entreprise disposait bien légalement d'une adresse sociale en vigueur et que M. [X], bien qu'alléguant des difficultés de réception par la société de domiciliation ' sans pour autant y remédier par une quelconque solution de son propre chef ', n'avait pas pour autant fait connaître de manière formelle et non équivoque à l'administration fiscale une autre adresse avec laquelle il entendait dorénavant communiquer alors même que cette obligation lui incombait.



44. Le moyen tiré de l'irrégularité de la notification de la décision de rejet partiel sera en conséquence rejeté.



1.3) Sur la critique de l'imposition



45. La décision du 6 juin 2014 par laquelle l'administration fiscale a partiellement rejeté la contestation de M. [X] est dûment motivée et a fait courir le délai de recours devant le tribunal, lequel paraît expiré à ce jour, sans que du reste M. [X] ' ne tirant pas les conséquences du moyen pourtant soulevé par lui ' justifie d'aucune saisine d'un quelconque tribunal à cet égard, se contentant de revendiquer un 'droit à poursuivre devant la juridiction administrative', qu'il ne justifie donc pas avoir exercé, de sorte que les impositions en cause apparaissant définitives, l'application à M. [X] de la responsabilité solidaire du dirigeant de société de l'article L. 267 du livres des procédures fiscales peut à juste titre être poursuivie par l'administration fiscale.



46. Le moyen tiré du caractère non définitif de l'imposition sera en conséquence rejeté. 



2) Sur l'imputation des dégrèvements



47. M. [X] sollicite pour la première fois en cause d'appel l'imputation des règlements non sur les pénalités mais sur le principal des sommes dues arguant de ce que le PRS a au contraire affecté ceux-ci au règlement de pénalités fiscales afférentes aux rappels de TVA concernant les exercices 1999 à 2002, notamment pour une somme de 18.240 €, ce qui n'a pas permis d'alléger sa dette.



48. Le comptable de la direction départementale des finances publiques soutient qu'à défaut d'indication particulière du contribuable, il peut imputer les paiements conformément à sa volonté présumée, à savoir sur l'impôt qu'il a le plus intérêt à acquitter, d'où il suit qu'il a valablement imputé les versements à la fois sur les droits dus et sur les pénalités d'assiette y afférents tout en tenant compte de l'ancienneté des dettes conformément à l'article 1342-10 du code civil. 



49. Sur ce, l'article 1254 du code civil, dans sa version en vigueur du 21 mars 1804 au 1er octobre 2016, applicable en l'espèce, qui ne sera abrogé que par l'ordonnance n° 2016-131 du 10 février 2016, dispose que 'Le débiteur d'une dette qui porte intérêt ou produit des arrérages ne peut point, sans le consentement du créancier, imputer le paiement qu'il fait sur le capital par préférence aux arrérages ou intérêts : le paiement fait sur le capital et intérêts, mais qui n'est point intégral, s'impute d'abord sur les intérêts.'



50. Ce n'est que depuis le 1er octobre 2016 que l'article 1342-10 du code civil dispose que 'Le débiteur de plusieurs dettes peut indiquer, lorsqu'il paie, celle qu'il entend acquitter. A défaut d'indication par le débiteur, l'imputation a lieu comme suit : d'abord sur les dettes échues, parmi celles-ci, sur les dettes que le débiteur avait le plus d'intérêt d'acquitter. A égalité d'intérêt, l'imputation se fait sur la plus ancienne, toutes choses égales, elle se fait proportionnellement.' De même, l'article L. 257 C du livre des procédures fiscales, créé par la loi n°2020-1721 du 29 décembre 2020 et en vigueur depuis le 26 juin 2021, dispose que 'Le comptable public impute le paiement partiel d'une créance en priorité sur le principal de celle-ci, puis sur les sanctions et autres accessoires de la dette hors intérêts, et enfin sur les intérêts.' 





51. Ces deux derniers textes ne sont pas applicables au cas particulier.



52. En l'espèce, le bordereau de situation fiscale émis le 4 janvier 2021 par le PRS permet de constater une créance de TVA d'un montant total de 59.523,92 €, déduction faite des divers dégrèvements accordés ainsi que du paiement opéré par la sarl ALC le 11 février 2015 pour un montant de 13.630,08 €. Les créances de CFE restant à régler s'élèvent quant à elles respectivement aux sommes de 574 €, 578 € et 176 €, déduction faite des dégrèvements accordés. 



53. Les autres créances figurant sur le bordereau, parmi lesquelles figurent des amendes fiscales, ont été éteintes par l'effet de remises de pénalités, et présentent un reste à payer nul.



54. Le tableau récapitulatif des droits, pénalités et dégrèvements sur créances fiscales de la sarl ALC fourni par le PRS fait apparaître un unique paiement effectué par la sarl ALC le 11 février 2015 pour un montant de 13.630,08 € :







Créances



Droits réclamés compte tenu des dégrèvements accordés



Pénalités réclamées compte tenu des dégrèvements accordés



Paiement du 11/02/2015 de la sarl ALC imputé sur les droits



Intérêts de retard complémentaires compte tenu des dégrèvements accordés





TVA 10/2009-09/2012



35.913 €



35.913 €



13.630,08 €



0 €





Créances



Droit réclamés compte tenu des dégrèvements accordés



Pénalités réclamées compte tenu des dégrèvements accordés



Paiement de la sarl ALC



Intérêt de retard complémentaire compte tenu des dégrèvements accordés





CFE 2013



574 €



0 €



0 €



0 €





CFE 2014



578 €



0 €



0 €



0 €





CFE 2016



176 €



0 €



0 €



0 €







55. A la lumière de ce tableau, il est constaté que M. [X] n'apporte pas la preuve des autres paiements qu'il invoque au soutien de sa défense, et plus particulièrement d'un paiement d'un montant de 18.240 € comme indiqué dans ses écritures et qui n'apparaît du reste dans aucun des justificatifs versés au dossier. Tout au plus, les différents courriers dont M. [X] fait état dans ses pièces font apparaître que la sarl ALC a demandé à la banque de faire un virement d'un montant de 77.108,20 € le 30 janvier 2014 au PRS lequel a permis de régler les dettes suivantes : 

- TVA (01/10/2008 au 30/09/2009) : 35.281,00 €,

- TVA (01/10/2007 au 30/09/2008) : 40.643,20 €,

- CFE : 579,00 €,

- CFE : 605,00 €. 



56. Aussi, c'est sans méconnaître les dispositions de l'article 1254 du code civil alors applicable que l'administration fiscale a imputé les versements effectués par le contribuable sur ses dettes les plus anciennes, conformément à son intérêt, aucun accord n'ayant été conclu ni aucune information donnée pra le contribuable du souhait d'une imputation différente.



57. En tout état de cause, compte tenu du montant des sommes dues, que ce soit au titre des déclarations de TVA et de CFE pour les années 2009 à 2012, ou pour les années antérieures 2007 à 2009, une imputation sur les seuls montants en principal n'aurait pas éteint la dette. 



58. Le jugement sera confirmé en ce qu'il a retenu la somme de 59.523,92 € au titre de la créance fiscale restant due par la sarl ALC. 



3) Sur la responsabilité solidaire du dirigeant 



59. M. [X] soutient que ni son attitude fautive, ni le préjudice qui correspond à l'impossibilité du recouvrement de la dette d'impôt n'ont été caractérisés en première instance. Il ajoute que le lien de causalité fait défaut dès lors qu'il a entrepris de bonne foi des démarches d'apurement du passif fiscal et qu'il ne saurait lui être reproché d'avoir maintenu artificiellement la sarl ALC en vie.



60. Le pôle de recouvrement spécialisé estime que la société a gravement méconnu les obligations fiscales qui lui incombaient en ne déposant pas les déclarations de résultat pour les exercices clos du 30 septembre 2010 au 30 septembre 2018 et en minorant le montant de la TVA collectée au terme des exercices clos les 30 septembre 2010, 30 septembre 2011 et 30 septembre 2012. La répétition des manquements et l'importance des montants reflètent selon lui la gravité des manquements et permettent de retenir la responsabilité solidaire de M. [X] dès lors qu'ils ont définitivement entravé le recouvrement des impositions mises à la charge de la société. 



61. L'article L. 267 du livre de procédures fiscales dispose que 'lorsqu'un dirigeant d'une société, d'une personne morale ou de tout autre groupement, est responsable des man'uvres frauduleuses ou de l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales qui ont rendu impossible le recouvrement des impositions et des pénalités dues par la société, la personne morale ou le groupement, ce dirigeant peut, s'il n'est pas déjà tenu au paiement des dettes sociales en application d'une autre disposition, être déclaré solidairement responsable du paiement de ces impositions et pénalités par le président du tribunal de grande instance. A cette fin, le comptable public compétent assigne le dirigeant devant le président du tribunal de grande instance du lieu du siège social. Cette disposition est applicable à toute personne exerçant en droit ou en fait, directement ou indirectement, la direction effective de la société, de la personne morale ou du groupement.

Les voies de recours qui peuvent être exercées contre la décision du président du tribunal de grande instance ne font pas obstacle à ce que le comptable prenne à leur encontre des mesures conservatoires en vue de préserver le recouvrement de la créance du Trésor.'



62. Ce texte permet de déclarer le ou les dirigeants personnellement et solidairement tenu(s) au paiement des impositions et pénalités dues par la société lorsque ceux-ci, par des man'uvres frauduleuses ou une inobservation grave et répétée des diverses obligations fiscales, ont fait obstacle au recouvrement des sommes dont la société était normalement redevable. 



63. La notion d'inobservation des obligations fiscales concerne toutes les obligations dont le respect est exigé des redevables : absence de dépôt ou dépôt sans paiement de déclarations fiscales, minoration de bases imposables, etc' et elle est caractérisée lorsque les redevables ont régulièrement déposé les déclarations mais se sont abstenus de payer l'impôt correspondant (Cass. Com., 19 novembre 1991, n° 90-13495). Ainsi, la Cour de cassation a rejeté les pourvois formés par les dirigeants qui soutenaient que le seul défaut de paiement ou de dépôt des déclarations de TVA ne suffisait pas à caractériser la gravité et la répétition des manquements relevés (Cass. Com. 19 décembre 2000, 98-11969 ; 26 février 2002, 98-21744, 22 novembre 2005, 03-20885).



64. En matière de taxe sur la valeur ajoutée, la Cour de cassation considère que le défaut de paiement de cette taxe est particulièrement grave puisque l'entreprise redevable conserve dans sa trésorerie des fonds collectés auprès de ses clients et destinés à être reversés au Trésor (Cass. Com., 23 juin 2004, 01-11821, 22 novembre 2005, 03-20885, 25 avril 2006, 03- 20709). 



65. Par ailleurs, le caractère de gravité s'apprécie au regard des manquements en tant que tels sans qu'il soit besoin de rechercher si les circonstances économiques difficiles (Cass. Com. 26 novembre 2003, 03-20885, 3 octobre 2006, 04-16748) et la bonne foi du dirigeant (Cass. Com., 7 juillet 2004, 02- 15792, 31 octobre 2006, 05- 15302) sont de nature à l'excuser ou à en atténuer la portée. Les conditions d'application de l'article L. 267 s'appliquent strictement de sorte qu'aucune circonstance exonératoire de la responsabilité fiscale solidaire du dirigeant en raison de son comportement ou des aléas économiques de l'entreprise ne peut être retenue (Cass. Com., 6 oct. 2015, 14-20352). 



66. Ainsi, du fait même qu'ils contreviennent à ces principes, une société et son dirigeant compromettent la liquidité de la créance du Trésor et créent les conditions qui contribuent à rendre le recouvrement impossible, en aggravant la situation de l'entreprise au regard de son passif fiscal (Cass. Com.26 novembre 2003,1665 FS-D, Cass. Com.21 janvier 2004, 165 F-D, Cass. Com.25 avril 2006, 504 F-D, Cass. Com.4 mai 2010,0914054) étant précisé que pour retenir un préjudice de l'administration en lien avec les manquements du dirigeant, lequel se caractérise par l'impossibilité définitive de recouvrement, il appartient aux juges du fond de se déterminer au vu des circonstances de chaque espèce, en veillant à ce que l'administration fiscale n'ait pas laissé périr son recours normal (Cass. Com., 19 mars 2013, 12-14797). 



67. Lorsque les conditions d'une responsabilité solidaire sont réunies, le juge ne peut se dispenser de tirer les conséquences légales de ses constatations et de prononcer la condamnation prévue par ce texte, qui n'édicte pas, à cet égard, une simple faculté, mais une obligation (Cass. Com. 11 janvier 2005, pourvoi n° 02-16597). 



68. En l'espèce, il est constant que le contrôle de comptabilité effectué par la 1ère brigade de vérification de la direction départementale des finances publiques pour la période du 1er octobre 2009 au 30 septembre 2012 a mis en évidence des dettes de TVA déclarées mais non payées pour un montant total de 148.918 €, pénalités comprises. De même, la sarl ALC était redevable d'une créance de CFE non acquittée pour les années 2013, 2014 et 2016 d'un montant total de 1.328 € compte tenu des remises de pénalités accordées par le PRS. 



69. Quand bien même des remises et dégrèvements ont été accordés, le reliquat des TVA et des CFE est demeuré impayé sur une période de 3 ans pour 2 taxations différentes (TVA et CFE).



70. M. [X] a été convoqué à deux reprises par l'administration fiscale, ce qui ressort du rappel des faits figurant dans la proposition de rectification. En effet, les courriers recommandés ont été retirés les 24 janvier 2013 et 14 février 2013 mais M. [X] ne s'est pas présenté aux dates et heures prévues, ce qui a contribué à la gravité de ses manquements dès lors qu'ils ont empêché le contrôle sur pièces et complexifié le calcul de la rectification pour le comptable public, qui a dû procéder par voie de reconstitution, avec les risques d'imprécision qu'une telle opération implique nécessairement. 



71. En outre, le montant global de la dette fiscale réclamée par le pôle de recouvrement spécialisé au moment où les manquements ont été constatés par ce dernier, à savoir le montant de 178.622 € au total, toutes créances confondues, permet également de retenir la gravité des actes du dirigeant. 



72. M. [X] ne peut par ailleurs soutenir que la dette a été soldée au fur et à mesure dès lors que des impayés demeurent et que le PRS a dû effectuer des avis à tiers détenteurs dans le but de saisir directement les comptes de la société les 1er décembre 2014, 26 février 2015, 15 décembre 2016 et 30 octobre 2017.



73. Il convient d'ailleurs de souligner que le comptable public a accompli de nombreuses diligences matérialisées par les échanges avec M. [X] (courrier informatif du 16 juillet 2014 lui rappelant qu'il devait signaler tout changement d'adresse, mises en demeure de payer, notification des avis à tiers détenteurs transmis à la banque, transmission d'un bordereau de situation fiscale), par trois mises en demeure adressées le 31 octobre 2013, le 8 octobre 2014 et le 28 décembre 2016, une procédure de saisie conservatoire ainsi que quatre avis à tiers détenteurs entre le 1er décembre 2014 et le 30 octobre 2017 qui se sont révélés partiellement infructueux, et des démarches réalisées dans le cadre de la procédure collective (assignation en redressement judiciaire, déclaration de créance au passif transmise le 7 mai 2019 au mandataire judiciaire avec admission le 26 novembre 2019 à titre définitif et privilégié pour un montant de 59.523,92 €).



74. La clôture de la liquidation judiciaire a été prononcée par un jugement du 21 juillet 2020 motif pris d'une insuffisance d'actif et constatant l'état d'impécuniosité de la société, d'où il suit que la preuve de l'impossibilité de recouvrement à l'encontre de la société est établie à cette date.



75. Les manquements graves et répétés imputables à M. [X] ont bien engendré un préjudice pour l'administration fiscale correspondant à une irrécouvrabilité de sa créance, lequel préjudice est la conséquence directe des faits commis par le dirigeant, ce dernier ayant poursuivi son activité en laissant s'accroître le passif fiscal. Dès lors, le lien de causalité entre les deux est incontestable. 



76. Le jugement sera confirmé en ce qu'il a solidairement condamné M. [X] au paiement de la dette fiscale de la sarl ALC. 



4) Sur les dépens et les frais irrépétibles



77. Succombant, M. [X] supportera les dépens d'appel. Le jugement sera confirmé s'agissant des dépens de première instance.



78. Enfin, eu égard aux circonstances de l'affaire, il n'est pas inéquitable de condamner M. [X] à payer au comptable de la direction générale des finances publiques du Finistère la somme de 5.000 € au titre des frais irrépétibles exposés par lui en appel et qui ne sont pas compris dans les dépens. 



79. Le jugement sera confirmé s'agissant des frais irrépétibles de première instance, tandis que les demandes de M. [X] de ce chef seront rejetées.



PAR CES MOTIFS



La cour,



Rejette les moyens tirés de l'absence de motivation de la décision de rejet partiel de la contestation de M. [X], de l'irrégularité de la notification de ladite décision de rejet partiel et du caractère non définitif de l'imposition,



Confirme en toutes ses dispositions l'ordonnance rendue par le président du tribunal judiciaire de Brest du 10 juin 2021, 



Condamne M. [I] [X] aux dépens d'appel,



Condamne M. [I] [X] à payer au comptable de la direction générale des finances publiques du Finistère la somme de 5.000 € au titre des frais irrépétibles,



Rejette le surplus des demandes.



LA GREFFIÈRE LA PRÉSIDENTE