Cour d'appel de Reims, 1ere Chambre sect.Civile, 7 mai 2024, n° 23/00292

ARRET N° 

du 07 mai 2024



N° RG 23/00292 - N° Portalis DBVQ-V-B7H-FJM2





[S]





c/



LE DIRECTEUR REGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES















Formule exécutoire le :

à :



Me Philippe PONCET

COUR D'APPEL DE REIMS

CHAMBRE CIVILE-1° SECTION

ARRET DU 07 MAI 2024



APPELANTE :



d'un jugement rendu le 30 décembre 2022 par le tribunal judiciaire de REIMS



Madame [U] [V] [Z] [S]

[Adresse 2]

[Localité 1]



Représentée par Me Lorraine DE BRUYN de la SELAS BDB & ASSOCIÉS, avocat au barreau de REIMS, avocat postulant, et Me Alexandre DAZIN de la SAS DROUOT AVOCATS, avocat au barreau de PARIS, avocat plaidant 





INTIMEE:



DIRECTION REGIONLE DES FINANCES PUBLIQUES 

Représentée par Monsieur le Directeur Régional des Finances Publiques d'Ile de France et de [Localité 6] - Pôle Juridictionnel Judiciaire, ayant seul qualité pour représenter L'administration fiscale devant la cour

[Adresse 3]

[Localité 6]



Représenté par Me Philippe PONCET, avocat au barreau de REIMS







COMPOSITION DE LA COUR LORS DES DEBATS :



Madame MEHL-JUNGBLUTH, présidente de chambre, et Madame PILON, conseillère, ont entendu les plaidoiries, les parties ne s'y étant pas opposées. Elles en ont rendu compte à la cour lors de son délibéré.





COMPOSITION DE LA COUR LORS DU DELIBERE :



Madame Elisabeth MEHL-JUNGBLUTH, présidente de chambre

Madame Véronique MAUSSIRE, conseillère

Madame Sandrine PILON, conseillère





GREFFIER :



Madame Jocelyne DRAPIER, greffière lors des débats

Madame Yelena MOHAMED-DALLAS, greffière lors de la mise à disposition





DEBATS :



A l'audience publique du 25 mars 2024, où l'affaire a été mise en délibéré au 07 mai 2024





ARRET : 



Contradictoire, prononcé par mise à disposition au greffe le 07 mai 2024 et signé par Madame Elisabeth MEHL-JUNGBLUTH, présidente de chambre, et Madame Yelena MOHAMED-DALLAS, greffier, auquel la minute a été remise par le magistrat signataire.













Madame [E] [L] est décédée le [Date naissance 4] 1999 à [Localité 7] et a laissé pour lui succéder son conjoint survivant M.[K] [S] et les deux enfants du couple Mme [U] [S] et M. [N] [S].



M.[K] [S] a déclaré opté pour un quart en toute propriété et le reste en usufruit des biens composant la succession de son épouse.

Aux termes d'un testament [E] [L] a institué pour légataire à titre particulier en avance successorale sa fille.



Des difficultés sont apparues sur l'évaluation des terres dépendant de la succession et leur partage en nature et par jugement du 28 novembre 2013, une tutrice a été désignée pour représenter et administrer les biens de M.[K] [S]. Celle-ci a engagé une procédure en vue de faire ordonner les opérations de partage judiciaire de la succession d'[E] [L].



Monsieur [K] [S] est décédé le [Date décès 5] 2016 en laissant pour lui succéder ses deux enfants, Mme [U] [S] et M. [N] [S].



Il a laissé deux testaments, en date des 24 juin 2000 et 14 juin 2001, aux termes desquels il a légué la quotité disponible de sa succession à Mme [U] [S]. M. [N] [S] a sollicité en justice l'annulation de ces testaments.



Mme [U] [S] a poursuivi la procédure de partage judiciaire engagée par la tutrice de son père afin de mettre un terme à l'indivision existant avec son frère et celui-ci a sollicité la nullité des 2 testaments de son père.



Par jugement du 12 novembre 2021 le tribunal judiciaire de Reims a ordonné l'ouverture des opérations de compte, liquidation et partage de l'indivision successoral existant entre [N] et [U] [S] et a débouté M.[N] [S] de ses demandes de nullité des testaments de [K] [S].



Mme [U] [S] a déposé la déclaration de succession auprès de la DGFP le 28 mai 2020.



Un avis de mise en recouvrement des intérêts de retard (21 669 euros) et majoration de 40 % (123 820 euros) pour un montant total de 145 489 euros lui a été adressé le 15 octobre 2020.



Par courrier du 20 novembre 2020, Mme [U] [S] a contesté l'application des pénalités, puis, par exploit d'huissier du 19 juillet 2021, elle a assigné la DGFP devant le tribunal judiciaire de Reims aux fins de voir juger :

- à titre principal, qu'une contestation judiciaire portant sur la dévolution successorale de M. [K] [S] était en cours de sorte que le délai de six mois courant à compter du décès du de cujus, pour déposer la déclaration de succession n'avait pas commencé à courir,

- à titre subsidiaire, qu'elle n'a pas été régulièrement mise en demeure de déposer la déclaration de succession de [K] [S], et qu'aucun titre de propriété de [K] [S] portant sur la succession de son épouse prédécédée n'avait été régulièrement retranscrit au jour du décès de ce dernier, allongeant le délai initial de 6 mois à 24 mois pour déposer la déclaration de succession,

- en conséquence, voir ordonner le dégrèvement des intérêts de retard et de la majoration de 40% des sommes dues mises à la charge de Mme [S], et annuler l'avis de mise en recouvrement du 15 octobre 2020.



Par jugement du 30 décembre 2022, le tribunal judiciaire de Reims a débouté Mme [S] de l'ensemble de ses demandes.



Il a considéré que :

- malgré la contestation portant sur les testaments, Mme [U] [S] avait été désignée en tant qu'héritière légitime dès le décès de son père et saisie ainsi de plein droit de la succession, de sorte que cette désignation personnelle, sans qu'il importe qu'une contestation parallèle soit pendante, a fait démarrer le délai de six mois pour enregistrer la déclaration de succession prévue à l'article 641 du code général des impôts,

- même si Mme [S] se trouvait en congé estival dans sa résidence secondaire lors de l'envoi de la mise en demeure par la DGFP en juillet 2017, il est de jurisprudence constante qu'une lettre recommandée avec accusée de réception revenu " pli avisé non réclamé " à l'expéditeur, doit être considérée comme ayant touché le destinataire, aucun texte n'interdisant par ailleurs à l'administration fiscale d'adresser une mise en demeure pendant les congés estivaux,

- pour que le délai de six mois fixé à l'article 641 du code général des impôts soit étendu à 24 mois pour les biens pour lesquels le droit de propriété du défunt n'a pas été constaté avant son décès par un acte régulièrement transcrit ou publié, l'article 641bis exige que les attestations notariées relatives à ces biens soient publiées dans le même délai, alors qu 'en l'espèce Mme [S] la preuve de cette publicité n'est pas apportée.

- qu'enfin, le fait que le notaire chargé de la succession, ait pu tarder au dépôt du testament du défunt jusqu'au 10 mai 2017, n 'empêchait pas Mme [U] [S] de tout au moins déposer sa déclaration de succession dans les 6 mois alors qu'elle n'a été faite que le 18 mai 2020.



Mme [U] [S] a interjeté appel du jugement du 30 décembre 2022 par déclaration d'appel en date du 8 février 2023. 



Aux termes de ses conclusions n° 2 notifiées par RPVA le 26 octobre 2023, Mme [U] [S] demande à la Cour d'infirmer le jugement rendu par le tribunal judiciaire de Reims, de juger qu'elle n'a pas été régulièrement mise en demeure de déposer la déclaration de succession de [K] [S], que par conséquent le délai de six mois ne lui est pas opposable, et d'ordonner le dégrèvement des intérêts de retard et de la majoration de 40 % des sommes dues mises à sa charge.



Elle fait valoir qu'elle n'a réellement pris connaissance de la mise en demeure adressée par la DGFP que le 25 octobre 2017, et que dès le 23 janvier 2018, elle a versé un acompte de 315 000 euros correspondant à une somme supérieure au montant des droits dus in fine, puis a déposé sa déclaration de succession le 28 mai 2020.



Elle soutient qu'étant absente de son domicile pendant la période estivale, elle n'a pas été régulièrement mise en demeure de déposer sa déclaration de succession et donc que le délai de 90 jours n'a pas commencé à courir.



Elle souligne sa bonne foi en précisant que par lettre du 17 juin 2021, face à la procédure de mise en recouvrement des pénalités et majorations de retard, elle a demandé un sursis au paiement accompagnée d'une proposition d'hypothèque légale au profit du Trésor public sur des parcelles de terrain.



Elle invoque la charte des contribuables éditée en 2005 par le Ministère du budget des comptes publics et de la fonction publique aux termes de laquelle, l'obligation de loyauté de l'administration fiscale lui impose de prendre en compte les situations particulières dans le cadre de l'application des règles du droit fiscal et de faire preuve de tolérance pendant les périodes d'été ou en cas d'événements personnels et familiaux.

Elle soutient que l'administration fiscale dispose d'un large pouvoir d'appréciation en vertu de l'article L.247 du code général des impôts et est invitée à atténuer les pénalités venant sanctionner le dépôt tardif des déclarations de succession en tenant compte de la bonne foi des redevables et des difficultés rencontrées par ces derniers. Elle invoque une réponse ministérielle selon laquelle, en cas de bonne foi, l'Administration admet que la pénalité correspondant aux sommes acquittées dans le délai légal doit faire l'objet, en principe, d'une remise entière prononcée à titre gracieux. Elle rappelle que la procédure en partage judiciaire a été ouverte en 2015, qu'elle se heurte à des difficultés s'agissant du règlement des successions de ses parents depuis de nombreuses années en raison du nombre important de parcelles inclus dans la succession, et du conflit entre les héritiers sur la valeur des parcelles. Elle précise qu'aucun préjudice n'a été causée au Trésor public puisque les droits de succession, pour un montant supérieur aux sommes dues in fine, ont été réglés dans le délai de 90 jours à compter de la seconde lettre de mise en demeure du 25 octobre 2017.



Par conclusions du 31 juillet 2023, l'État représenté par la Directrice générale des finances publiques d'Île de France et de [Localité 6], demande à la Cour de confirmer le jugement du tribunal judiciaire de Reims du 30 décembre 2022.



Il soutient que la mise en demeure du 24 juillet 2017 a bien été régulièrement notifiée mais que le destinataire, régulièrement avisé, ne l'a pas réclamée. Il ajoute que si Mme [S] affirme n'avoir pris connaissance de la mise en demeure que le 25 octobre 2017, elle n'a pourtant souscrit la déclaration de succession que le 18 mai 2020 soit deux ans et demi après. Il relève que Mme [S] ne produit aucun document établissant que le service s'est engagé à faire preuve d'indulgence dans l'application des pénalités de retard.



La DGFP fait valoir que la charte des contribuables invoquée par Mme [S] n'est pas, en elle-même, un document juridique opposable à l'administration, que l'obligation de loyauté de l'administration dont se prévaut Mme [S], c'est-à-dire l'application des textes avec discernement et impartialité, est une règle qui relève des bonnes pratiques administratives et qu'en l'espèce les éléments du dossier font clairement apparaître que le comportement du service ne saurait être qualifié de comportement déloyal. Elle rappelle, pièces à l'appui, que l'administration a demandé à plusieurs reprises à Mme [S] de souscrire la déclaration de succession de son père et que cette dernière a invoqué des difficultés qui ne justifiaient pas un non-respect des obligations déclaratives. Elle précise par ailleurs que la contribuable avait la possibilité de déposer une déclaration de succession rectificative par la suite si nécessaire.



Elle souligne que l'acompte sur les droits de mutation par décès dus sur la succession de M. [K] [S] n'a été versé que le 26 septembre 2018 ainsi qu'en atteste la déclaration de paiement sans déclaration de succession, soit en dehors du délai légal de dépôt de la déclaration de succession prévu à l'article 641 du CGI, de sorte qu'il n'y a pas lieu d'exclure cet acompte de la base de calcul de la majoration au taux de 40 % ni d'accorder de remise.





MOTIFS



M.[K] [S] est décédé le [Date décès 5] 2016 en laissant comme héritiers ses deux enfants dont l'appelante Mme [U] [S].



Sur le fondement des articles 641 et 800 du code général des impôts, 724 du code civil, les héritiers désignés par la loi sont saisis de plein droit des biens, droits et actions du défunt, et ils sont tenus par des délais d'enregistrement de leurs déclarations à souscrire des biens à eux échus ou transmis par le décès dans les 6 mois du décès.



L'article 641 bis porte ces délais à 24 mois pour les déclarations des succession comportant des immeubles ou des droits immobiliers pour lesquels le droit de propriété du défunt n'a pas été constaté avant son décès par un acte régulièrement transcrit ou publié à la condition que les attestations notariées mentionnées au 3ème de l'article 28 du décret numéro 55-22 du 4 janvier 1955 portant réforme de la publicité foncière relatives à ces biens soient publiées dans ce même délai.





L'article 1727 du code général des impôts pose que toute créance fiscale dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard variable selon les lois de finances en vigueur.



Par ailleurs selon l'article 1728 dudit code général des impôts, le défaut de production dans les délais précités de la déclaration de succession comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette de la liquidation de l'impôt, entraîne l'application sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration de l'acte déposé tardivement d'une majoration :

- de 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration dans les 30 jours suivant la réception d'une mise en demeure notifiée par pli recommandé, applicable à partir du premier jour du septième mois suivant celui de l'expiration des délais de six mois,

-de 40 % lorsque la déclaration n'a pas été déposée dans les 30 jours suivant la réception d'une mise en demeure qui s'applique dans les 90 jours suivant la réception d'une mise en demeure.



Mme [U] [S] a effectué sa déclaration de succession à l'administration fiscale le 28 mai 2020.



Constatant le retard pris depuis le décès de son père le [Date décès 5] 2016 et la mise en demeure de régularisation du 27 juillet 2017, l'administration fiscale lui a réclamé au regard de droits de succession dus de 309 550 euros et du versement d'un acompte de 315 000 euros le 26 septembre 2018, des intérêts de retard et des pénalités sur les droits de succession pour un total de 145 489 euros soit :

- des intérêts de retard du 1er décembre 2016 au 30 septembre 2018 ( article 1727 du CGI des impôts ): 21 669 euros

- une majoration de 40% des droits de succession (article1728 du CGI) à défaut de déclaration de succession au delà des 90 jours suivant sa mise en demeure du 24 juillet 2017.



Mme [U] [S] soutient que la mise en demeure est irrégulière en ce qu'elle a été adressée de mauvaise foi pendant la période estivale et qu'elle ne l'a pas réceptionnée.



Mais le premier juge a relevé à juste titre qu'une mise en demeure par courrier recommandé non réclamé telle qu'en l'espèce, est régulière en ce qu'il appartient au justiciable de prendre les dispositions nécessaires pour faire suivre son courrier ou donner pouvoir à un tiers de confiance pendant ses absences prolongées ; que par ailleurs aucune suspension des envois de courrier n'est prévue pendant la période estivale même dans la charte du contribuable dont se prévaut Mme [U] [S] et qui n'est dans tous les cas pas un document juridiquement opposable à l'administration mais un guide de bonnes pratiques administratives pour améliorer la qualité de la relation de l'administration avec l'usager.



Il peut être observé que malgré la délivrance d'un second courrier l'informant du refus de report du délai de souscription de déclaration réceptionné en octobre 2017, l'envoi par Mme [U] [S] le 14 décembre 2017 d'éléments relatifs à la procédure de partage judiciaire et la justification du prêt qu'elle attendait pour s'acquitter des droits, elle n'a pas déféré à son obligation de déclaration expliquant dans son courrier du 26 janvier 2018 adressé au service fiscal qu'elle n'entendait pas procéder à la souscription de la déclaration eu égard à la procédure judiciaire en cours devant le tribunal judiciaire de Reims.



Elle ne déposera sa déclaration de succession qu'au mois de mai 2020 montrant ainsi que sa réticence à remplir son obligation à ce titre est sans rapport avec le défaut de réception à personne du courrier recommandé du 24 juillet 2017 ou un défaut de loyauté de l'administration qui lui a adressé une mise en demeure au cours de l'été.



En conséquence, l'existence d'une mise en demeure régulière le 21 juillet 2017 faisant courir les délais ouvrant les droits à majoration de l'administration est démontrée.



Mme [U] [S] soutient également que le point de départ du délai de 6 mois courant à compter du décès offert aux héritiers par les dispositions de l'article 641 du CGI pour déposer leur déclaration de succession peut être reporté en cas de contestation judiciaire de la succession jusqu'à la décision tranchant le litige ; que l'instance aux fins de solliciter l'ouverture des opérations de compte liquidation et partage de l'indivision successorale existant entre le défunt et son épouse prédécédée, conflictuelle et ouverte depuis 2015 comme la contestation de la validité des testaments devant le tribunal judiciaire ou les difficultés à valoriser et à partager cette succession composée majoritairement de terres agricoles, compliquaient le partage des biens de la succession de M. [S].



Elle en conclut que dans la mesure où il existe ainsi un contentieux judiciaire portant sur la dévolution successorale, elle n'avait pas et ne pouvait pas déposer de déclaration de succession.



Mais de jurisprudence constante prise au visa des articles 724 du code civil et 641 du code général des impôts, l'héritier saisi de plein droit de la succession a l'obligation de procéder à la déclaration dans les délais légaux sans pouvoir invoquer pour se soustraire à cette obligation l'existence d'un litige.



Et la qualité d'héritière de plein droit de Mme [U] [S] de la succession de son père n'a jamais été contestée même si le testament laissé par le de cujus lui octroyant la totalité de la quotité disponible était contesté judiciairement par l'autre héritier.



En conséquence, elle ne peut prétendre à un report du délai de 6 mois sur ce fondement.



Mme [U] [S] estime par ailleurs que dans la mesure où l'article 641bis du CGI des impôts porte à 24 mois le délai de 6 mois pour faire la déclaration de succession comportant des immeubles ou des droits immobiliers pour lesquels le droit de propriété du défunt n'a pas été constaté avant son décès par un acte régulièrement transcrit ou publié et que M. [S] est décédé alors que de par le partage de succession de sa femme non réalisé dans le cadre de laquelle il avait opté pour ¿ en pleine propriété, il était nécessairement propriétaire d'immeubles et de droits immobiliers non transcrits ou publiés, elle disposait d'un délai de 24 mois pour effectuer sa déclaration soit jusqu'au [Date décès 5] 2018.



Mais Mme [U] [S] ne procède que par allégations lorsqu'elle affirme que la succession de [K] [S] comporte des immeubles ou des droits immobiliers répondant aux conditions restrictives de l'article 641 bis et donc pour lesquels le droit de propriété du défunt n'a pas été constaté avant son décès par un acte régulièrement transcrit ou publié à la condition que les attestations notariées mentionnées au 3ème de l'article 28 du décret numéro 55-22 du 4 janvier 1955 portant réforme de la publicité foncière relatives à ces biens soient publiées dans ce même délai.



L'évaluation et le partage des biens composant la succession entre les héritiers n'est pas de nature, à justifier une prorogation du délai alors que le justiciable dispose de la possibilité de déposer une déclaration de succession rectificative s'il advient qu'au regard des évolutions de la procédure de partage, des modifications doivent être faites.



Mme [U] [S] se prévaut encore d'une date de paiement de l'avance en janvier 2018 pour conclure à la réduction de la durée de la période au cours de laquelle sont calculés les intérêts.



Mais la preuve d'un paiement en janvier 2018 n'est pas démontrée par la seule production de l'avis d'opéré évoqué par l'appelante qui ne fait pas apparaître l'identité du bénéficiaire du virement opéré le 24 janvier 2018 sur un compte de la caisse de dépôt et consignation qui pourrait être une consignation en la comptabilité de l'étude notariale alors que l'administration se prévaut du dépôt de la production de l'imprimé numéro 2708 (paiement de droits sans déclaration de succession) que du 26 septembre 2018 et d'un paiement à cette date.

L'administration est dès lors fondée à réclamer les intérêts jusqu'au 26 septembre 2018.



Mme [S] soulève sa bonne foi pour réclamer une minoration des pénalités intérêts et majorations de retard.



Mais avant la notification de ses majorations en juin 2020, elle a bénéficié de délais particulièrement longs démontrant l'absence de toute déloyauté ou mauvaise foi de l'administration puisque celle-ci n'a délivré de mise en demeure faisant courir les pénalités qu'en juillet 2017 alors que le décès remontait au mois de mai 2016 et qu'à ce moment, Mme [S] n'était plus dans l'ignorance de l'objet du testament de son père déposé le 10 mai 2017 ; et l'administration lui a clairement répondu par courrier recommandé réceptionné à personne le 27 octobre 2017 que le report du dépôt de déclaration de succession aux motifs que la succession était compliquée et que des bien immobiliers devaient faire l'objet d'une réévaluation ne rentraient pas dans les deux cas restrictifs permettant le report de cette déclaration et que tout dépôt tardif serait soumis aux pénalités prévues aux articles 1727 et 1728 du CGI ce qui lui sera répété fin janvier 2019 alors que Mme [U] [S] persistait à ne pas réaliser la déclaration.



Par ailleurs, elle indiquait dès son courrier du 14 décembre 2017, qu'elle était en mesure de faire un projet de déclaration de succession qui prend en compte le testament rédigé par [K] [S] à son profit et contesté par son frère dans le cadre de la procédure judiciaire en cours devant le tribunal de Reims lui imposant le paiement de droits (plus de 300 000 euros) ; or ces droits sont conformes à ce qui résultera de sa déclaration de succession en mai 2020 montrant qu'elle disposait des éléments pour faire sa déclaration.



S'agissant d'une remise gracieuse des majorations et intérêts, l'administration dans son mail du 11 février 2020 lui a précisé qu'elle examinerait sa demande après le dépôt de la déclaration et ne lui a donné aucun engagement à ce titre, se limitant à l'inviter à réitérer sa demande à cette date.



Mme [U] [S] en sa qualité d'héritière saisie de plein droit de la succession de son père tenue de souscrire la déclaration de succession dans le délai légal courant du jour du décès a, dès lors, été régulièrement mise en demeure de déclarer cette succession et a été pleinement informée de ses obligations et des conséquences du retard qu'elle prenait pour des motifs tenant à des contestations d'un testament laissé par le de cujus ou de la difficulté d'évaluer les biens et d'effectuer le partage, qui n'étaient pas pertinents et opposables à l'administration pour justifier le report de sa déclaration.



En conséquence, elle est mal venue à reprocher à l'administration fiscale l'application des majorations contestées comme de ne pas avoir usé des disposition du 2ème de l'article L247 du LPF lui offrant un large pouvoir d'appréciation s'agissant de la remise des intérêts de retard et majorations pour réduire ces montants.



Aussi, le jugement de première instance est confirmé en toutes ses dispositions.





PAR CES MOTIFS, 



La cour, statuant publiquement et contradictoirement,



Confirme le jugement du 30 décembre 2022 du tribunal judiciaire de Reims en toutes ses dispositions.



Ajoutant, 



Dit n'y avoir lieu à application de l'article 700 du code de procédure civile.



Condamne Madame [U] [S] aux dépens.





Le greffier La présidente