Cour d'appel de Bordeaux, 1ère CHAMBRE CIVILE, 24 septembre 2024, n° 23/05790

COUR D'APPEL DE BORDEAUX



1ère CHAMBRE CIVILE



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ARRÊT DU : 24 SEPTEMBRE 2024



PP





N° RG 23/05790 - N° Portalis DBVJ-V-B7H-NR7E









DIRECTION REGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES PACA ET DU DEPARTEMENT DES BOUCHES DU RHONE





c/



[T] [U]

























Nature de la décision : AU FOND







SUR RENVOI DE CASSATION



















Grosse délivrée le :



aux avocats

Décisions déférées à la Cour : sur renvoi de cassation d'un arrêt rendu le 11 octobre 2023 (Pourvoi N° D 22-11.269) par la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de Cassation sur un arrêt rendu le 19 octobre 2021 (RG : 19/01687) par la 2ème chambre civile de la Cour d'Appel de POITIERS en suite d'un jugement du tribunal de grande instance de LA ROCHELLE du 2 avril 2019 (RG : 18/00918), suivant déclaration de saisine en date du 21 décembre 2023





DEMANDERESSE :



DIRECTION REGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES PACA ET DU DEPARTEMENT DES BOUCHES DU RHONE, demeurant [Adresse 4], représentée par la Directrice Régionale des Finances Publiques de Provence Alpes Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône élisant domicile en ses bureaux sis Pôle Juridictionnel Judiciaire d'Aix en Provence, seul compétent pour représenter l'Etat dans la présente instance juridictionnelle en application du décret 2016-1099 du 11 août 2016 et de l'arrêté du 22 août 2016 du Ministère des Finances et des Comptes Publics publié au Journal Officiel du 30 août 2016



représentée par Maître Pierre FONROUGE de la SELARL KPDB INTER-BARREAUX, avocat au barreau de BORDEAUX





DEFENDEUR :



[T] [U]

né le [Date naissance 1] 1946 

de nationalité Française, 

demeurant [Adresse 2]



représenté par Maître Marjorie GARY LAFOSSE de la SELARL GARDACH & ASSOCIÉS, avocat postulant au barreau de BORDEAUX et assisté par Maître MORICEAU substituant Maître Jérôme GARDACH de la SELARL GARDACH & ASSOCIÉS, avocat plaidant au barreau de LA ROCHELLE-ROCHEFORT





COMPOSITION DE LA COUR :



En application des dispositions des articles 805 et 907 du code de procédure civile, l'affaire a été débattue le 18 juin 2024 en audience publique, en double rapporteur, les avocats ne s'y étant pas opposés, devant Madame Paule POIREL, Président, qui a fait un rapport oral de l'affaire avant les plaidoiries, et Monsieur Emmanuel BREARD, Conseiller,



Ce magistrat a rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la cour, composée de : 



Madame Paule POIREL, Président

Mme Bérengère VALLEE, Conseiller

M. Emmanuel BREARD, Conseiller



Greffier lors des débats : Madame Véronique SAIGE













ARRÊT :



- contradictoire



- prononcé publiquement par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile.





* * *



EXPOSE DU LITIGE ET DE LA PROCÉDURE



Faisant état d'éléments communiqués le 9 juillet 2009 par le procureur de la République de Nice, sur le fondement de l'article L.101 du livre des procédures fiscales, et de deux procès-verbaux de la section de recherche de [Localité 5] des 2 septembre 2009 et 12 janvier 2010, contenant des fichiers informatiques provenant notamment de M. [S], ancien salarié de la banque HSBC, et du rapprochement effectué entre les diverses sources de données en provenant, l'administration fiscale (direction spécialisée du contrôle fiscal du Sud-Ouest) a adressé à M. [T] [U] au visa de l'article 23 C du livre des procédures fiscales une demande d'informations et de justifications le 23 janvier 2014, quant à l'origine et les modalités des avoirs figurant sur un compte patrimonial ouvert en Suisse auprès de la banque HSBC Private Bank sur la période de novembre 2005 à février 2007 dont le solde maximal a été de 75 239 USD et pour lequel il n'a pas respecté au moins une fois au cours des dix années précédant l'envoi de la présente, les obligations déclaratives prévues à l'article 1649 A du code général des impôts.



Par courrier du 19 mars 2014, M.[U] a répondu par l'intermédiaire de son conseil, après avoir rappelé liminairement ne pas être titulaire de comptes auprès de la banque suisse HSBC, que la demande d'information était incompréhensible et qu'il contestait que les éléments d'information soient parvenus à la connaissance de la direction générale des finances publique par le biais du Parquet de Nice alors qu'ils ont pour origine des informations directement obtenues par la direction nationale des enquête fiscales (DNEF) de la part d'un 'présumé délinquant, M. [S]', alors que la société HSBC n'a jamais confirmé la réalité de ces éléments d'information, sollicitant en conséquence la communication des relevés de comptes dont elle serait en possession.



Un courrier de mise en demeure a été adressé à M. [U] en réponse le 29 avril 2014, puis le 8 octobre 2014, l'invitant à justifier de l'absence de ce compte par attestation bancaire.



Une proposition de rectification a été établie le 2 décembre 2014, après nouvelle information du débiteur le 12 novembre 2014, sur le fondement des articles L.23 C (en l'absence de justification des avoirs), 755 et 759 du code général des impôts, pour une somme de 34 259 euros de droits d'enregistrement à titre gratuit (soit 60 % de la valeur maximale du compte de 75 239 USD, soit 57 099 euros), ledit patrimoine étant considéré comme acquis à titre gratuit.



Après observations de M. [U] du 7 janvier 2015, rejetées le 9 février 2015, le comptable public de la 16ème brigade de vérification régionale d'[Localité 3] a émis le 30 juin 2015 un avis de mise en recouvrement à l'encontre de M. [T] [U] pour la somme de 34 259 euros.



Cet avis a été contesté par le conseil de M. [T] [U], avec demande de sursis de paiement, selon courrier du 19 décembre 2017. Cette réclamation a été rejetée par courrier du 27 février 2018 de la direction spécialisée du contrôle fiscal du Sud-Ouest.



Contestant la légalité des transmissions d'informations du procureur de la République de Nice à la DNEF, M. [T] [U] a fait assigner devant le tribunal de grande instance de La Rochelle le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte-d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône, par acte du 19 avril 2018 en contestation de l'avis de mise en recouvrement.



Par jugement du 2 avril 2019, le tribunal de grande instance de La Rochelle a: 

- déchargé M. [T] [U] de la procédure de taxation d'office de la direction régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte-d'azur et du département des Bouches-du-Rhône ayant généré une imposition de 34 259 €,

- condamné la direction régionale des finances publiques de Provence Alpes Côte-d'azur et du département des Bouches-du-Rhône aux dépens de l'instance et à payer à M. [T] [U] la somme de 3000 € sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile.



La Direction Régionale des Finances Publiques de PACA a relevé appel de ce jugement le 10 mai 2019.



Par arrêt du 19 octobre 2021, la cour d'appel de Poitiers a :

- confirmé le jugement du tribunal de grande instance de La Rochelle du 2 avril 2019 en toutes ses dispositions,

Y ajoutant,

- condamné la direction régionale des finances publiques de Provence-Alpes- Côte-d'azur et du département des Bouches-du-Rhône aux dépens de l'instance d'appel,

- condamné la direction régionale des finances publiques de Provence-Alpes Côte-d'azur et du département des Bouches-du-Rhône à payer à M. [T] [U] la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile,

- rejeté la demande de la direction régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône sur ce fondement.



La DRFIP de PACA et des Bouches-du-Rhône a formé un pourvoi en cassation.



Par arrêt du 11 octobre 2023, la chambre commerciale de la Cour de cassation a :

- cassé, en toutes ses dispositions, l'arrêt rendu le 19 octobre 2021 par la cour d'appel de Poitiers et renvoyé les parties devant la cour d'appel de Bordeaux,

- rejeté la demande de M. [U] sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile et condamné celui-ci à payer à la DRFIP de PACA la somme globale de 3 000 euros sur ce fondement.



Pour statuer ainsi qu'elle l'a fait, la Cour de cassation a dit que pour décharger le contribuable de son imposition, l'arrêt retient que si l'administration est fondée à s'opposer à la communication de l'intégralité des fichiers saisis, lesquels contiennent des données couvertes par le secret professionnel prévu à l'article L.103 du livre des procédures fiscales, elle n'est pas pour autant déchargée de son obligation, résultant de l'article L.76 B du livre des procédures fiscales, de communiquer à M. [U] la teneur de la matière brute, pour les éléments le concernant, à partir desquels elle a élaboré la taxation d'office, afin qu'il puisse, le cas échéant, en critiquer la fiabilité ou contester l'interprétation qui en est faite par l'administration, que l'arrêt retient que le document de synthèse, seul élément communiqué par l'administration fiscale, ne satisfait pas à l'obligation faite à cette dernière de communiquer au contribuable la teneur des documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition, faute de comporter l'ensemble des données issues de chaque fichier ayant permis d'effectuer les rapprochements entre eux et qu'en statuant ainsi, sans répondre aux conclusions de l'administration fiscale, qui soutenait qu'elle se trouvait dans l'impossibilité matérielle de communiquer les éléments bruts recueillis auprès d'un tiers, la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile.







La direction régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Cote-d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône a saisi la cour d'appel de Bordeaux par déclaration du 21 décembre 2023.



La DRFIP de Provence-Alpes-Cote-d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône, par dernières conclusions déposées le 31 mai 2024 demande à la cour de :



Infirmer le jugement rendu par le tribunal de grande instance de La Rochelle en date du 2 avril 2019 (RG n°19/00108) en ce qu'il a : 

* déchargé M. [T] [U] de la procédure de taxation d'office de la Direction Régionale des Finances publiques de Provence-Alpes-Cote-d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône ayant généré une imposition de 34 259 euros ; 

*condamné la Direction Régionale des Finances publiques de Provence-Alpes-Cote-d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône aux dépens de l'instance et à payer à M. [T] [U] la somme de 3 000 € sur le fondement de l'article 700 du Code de procédure civile. 

Et statuant à nouveau :

Confirmer la régularité de la procédure de rappel critiquée mis en 'uvre à l'encontre de M. [U],

Confirmer la décision administrative de rejet de la réclamation de M. [U] du 27 février 2018,

- dire que c'est à bon droit que l'administration fiscale a taxé les sommes présentes sur les comptes détenus par M. [U] auprès de la banque HSBC au titre du dispositif prévu par l'article 755 du CGI,

- rejeter la totalité des demandes de la partie adverse,

- condamner M. [U] aux entiers dépens de première instance et d'appel, en application de l'article 699 du code de procédure civile,

- condamner M. [U] au paiement à l'Administration d'une somme de 1 500 € au titre de l'article 700 du code de procédure civile.

 



M. [U] , par dernières conclusions déposées le 27 mars 2024, demande à la cour de :



Confirmer la décision rendue par le tribunal de grande instance de La Rochelle le 2 avril 2019 en ce qu'elle a déchargé M. [T] [U] de la procédure de taxation d'office pour une imposition de 34.259,00 €

TOUTEFOIS,

Réformer la décision sur les motifs qui ont conduit à cette décharge, hormis celui concernant la méconnaissance des droits de la défense.

- juger que pour l'ensemble des moyens développés dans les présentes conclusions, la procédure engagée par l'Administration fiscale est radicalement nulle et irrégulière car affectée d'illégalité.

-condamner la Direction Régionale des Finances Publiques de Provence-Alpes-Côte-d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône à payer à M. [T] [U] la somme de 8.000,00 € sur le fondement de l'Article 700 du code de procédure civile,

-condamner la Direction Régionale des Finances Publiques de Provence-Alpes-Côte-d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône aux entiers dépens de l'instance.



L'affaire a été fixée à l'audience collégiale du 18 juin 2024.



L'instruction a été clôturée le 4 juin 2024.









MOTIFS DE LA DÉCISION 



Sur la portée de la cassation :



Il ressort des dispositions de l'article 623 du code de procédure civile que la cassation peut être totale ou partielle et de l'article 624 que la portée de la cassation est déterminée par le dispositif de l'arrêt qui la prononce et qu'elle s'étend également à l'ensemble des dispositions du jugement cassé ayant un lien d'indivisibilité ou de dépendance nécessaire. Il résulte encore des dispositions de l'article 625 que sur les points qu'elle atteint, la cassation replace les parties dans l'état où elles se trouvaient avant l'arrêt cassé.



Avant l'arrêt de cassation, les parties se trouvaient en l'état d'un appel interjeté par déclaration électronique par la direction régionale des finances publiques Provence Alpes Côtes d'Azur et du département des Bouches du Rhône portant sur l'ensemble des dispositions du jugement tribunal de grande instance de La Rochelle du 2 avril 2019 qui avait pour l'essentiel déchargé M. [U] de la procédure de taxation d'office.



L'arrêt confirmatif de la cour d'appel de Poitiers du 19 octobre 2021 ayant été cassé en toutes ses dispositions, la cour d'appel de Bordeaux saisie en tant que cour de renvoi est en conséquence saisie de l'ensemble des dispositions du jugement du tribunal de grande instance de La Rochelle.



Sur le fond :



Le litige soumis à la cour porte sur le bien fondé d'une taxation d'office appliquée à M. [U] pour avoir omis de déclarer une fois dans les dix années précédentes, en même temps que sa déclaration de revenus n°2042, la détention de comptes à l'étranger et notamment sur les années 2005/2006 les avoirs détenus sur des comptes ouverts auprès de la banque suisse HSBC. Il pose la question des conditions dans lesquelles l'administration peut recourir à une procédure de taxation d'office dans le respect des droits de la défense et de celles dans lesquelles elle peut entrer en possession d'une enquête pénale avec pour corollaire celles de la licéité et de la loyauté de la preuve ainsi que de la communication des éléments de preuve au contribuable et du respect des droits de la défense.



Le tribunal a retenu, pour décharger M. [U] de la procédure de taxation d'office, que :

- l'administration fiscale a méconnu les droits de la défense en ne lui communiquant pas ses déclarations de revenus 2005/2006 signées de lui pour démontrer qu'il n'a pas satisfait à ses obligations en ne joignant pas à la déclaration l'imprimé spécifique ou son écrit libre attestant de son absence de comptes à l'étranger, 

- s'il n'est pas établi que l'administration fiscale a elle même oeuvré à la confection des éléments de preuve lui ayant permis d'identifier les titulaires de comptes non déclarés et que l'administration a agi de manière déloyale, elle a cependant manqué à son devoir de loyauté dans l'établissement de l'impôt en laissant croire à M. [U] qu'elle disposait de la preuve de ses manquements déclaratifs notamment par le truchement de ses déclarations de revenus pour les années 2005/2006,

- en ne communiquant pas à M. [U] les données brutes qui lui ont permis d'effectuer un travail de recoupement et de synthèse de fichiers par la recherche d'identifiants de liaison permettant le rapprochement des différentes tables dont le code 'business unit partner' permettant l'identification de personnes et leur rattachement à des comptes bancaires, l'ensemble des données concernant un contribuable déterminé ayant été regroupées dans un document de synthèse ou BUP, mais uniquement ce document de synthèse, l'administration fiscale n'a pas satisfait au droit légitime de M. [U] d'être avisé du contenu des éléments de preuve, soit des éléments lui ayant permis d'élaborer une taxation de 34 259 euros en lui transmettant les informations brutes dont elle disposait aussi volumineuses soient-elles, afin de pouvoir organiser sa défense, n'ayant pas satisfait au principe de l'égalité des armes.



L'administration fiscale conteste cette décision rappelant que la lutte contre la fraude fiscale vise notamment à assurer l'égalité des citoyens devant la loi et que M. [U] a été associé à tout le processus décisionnel dans lequel il a été amené à faire valoir ses observations après que l'administration l'a tenu informé des éléments de preuve en sa possession, qu'il a d'ailleurs toujours contesté avoir ouvert un compte en suisse, qu'il lui appartient d'établir qu'il est à jour de ses déclarations fiscales et qu'en ne produisant pas ses déclarations de revenus (cerfa 2042) pour les années 2005/2006, il n'établit pas notamment avoir coché la case afférente à la déclaration de comptes détenus à l'étranger, que c'est de manière tout à fait licite qu'elle est entrée en possession des seuls éléments qui lui ont permis d'établir que M. [U] détenait un compte à la banque suisse HSBC, que la chambre criminelle de la cour de cassation n'a d'ailleurs jamais jugé autre chose et qu'elle a communiqué à M. [U] l'ensemble des éléments en sa possession et notamment la retranscription des fichiers informatiques à laquelle elle a procédé au fruit d'un long travail tout à fait sérieux qui a permis l'élaboration d'un PV de synthèse individuel permettant à M. [U] d'articuler sa défense, sans être tenue de communiquer un rapport de vérification, qu'elle ne peut en effet matériellement pas communiquer la matière brute constituée par les fichiers recueillis chez M. [S] dès lors qu'il n'existe pas de fichier le concernant personnellement et qu'elle a été elle-même contrainte de retraiter l'information.



M. [U] estime au contraire que si l'administration peut recourir à une procédure de taxation d'office, il lui appartient en tout état de cause de justifier du recours à cette procédure en établissant que M. [U] n'a pas effectué de déclaration alors que celui-ci lui a fait savoir qu'il n'avait pas conservé une copie de ses déclarations fiscales dès lors que le droit reprise de l'administration expirait à l'issue des trois années suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due et qu'elle n'a pas été en mesure de lui communiquer, ce alors même qu'elle lui avait laissé supposer qu'elle détenait ces déclarations, de sorte que se trouve opéré un renversement de la charge de la preuve étant demandé à M. [U] de justifier qu'il ne détient pas de compte en suisse. Dès lors, n'étant pas établi un manquement de M. [U] à son obligation déclarative, l'administration ne pouvait ensuite se prévaloir de la réponse effectuée par M. [U] dans le cadre d'une demande d'information qui n'était pas fondée, qu'en engageant cependant une demande d'information dans ces conditions, l'administration n'a pas respecté les droits de la défense, que la transmission de la procédure pénale à l'administration est tout à fait irrégulière pour n'être pas signée de l'autorité judiciaire mais d'un OPJ agissant en tant qu'officier de Police, qu'elle ne respecte pas les conditions de l'article L 135 du LPF pourtant visées à l'acte du 12 janvier 2010 alors que l'article L 101 n'est pas visé par les deux actes de transmission, 





1° Sur le recours à la taxation d'office et le respect des droits de la défense :



Selon l'article 1649 A aliéna 2 et 3 du CGI dans sa version applicable à la présente procédure, les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. Les modalités d'application du présent alinéa sont fixées par décret (2).

Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables.



Selon les dispositions de l'article L23C du LPF dans sa version applicable au litige, lorsque l'obligation prévue au deuxième alinéa de l'article 1649 A ou à l'article 1649 AA du code général des impôts n'a pas été respectée au moins une fois au titre des dix années précédentes, l'administration peut demander, indépendamment d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, à la personne physique soumise à cette obligation de fournir dans un délai de soixante jours toutes informations ou justifications sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d'assurance-vie.

Lorsque la personne a répondu de façon insuffisante aux demandes d'informations ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours, en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite.



Selon les articles 344 et 344 B de l'annexe III du CGI cette déclaration est faite sur un imprimé n° 3916 intitulé 'déclaration par un résident d'un compte ouvert hors France' qui est joint à la déclaration 2042 ou sur papier libre.



Au cas présent, il résulte de la demande d'informations de l'administration fiscale du 23 janvier 2014 que celle-ci mentionnait qu'elle avait procédé, d'une part à l'exploitation des fichiers informatiques recueillis auprès de l'autorité judiciaire ayant permis d'identifier une liste de clients et de mettre en évidence qu'il était titulaire de droits sur un ou deux comptes bancaires ouverts auprès de la HSBC au cours de la période de décembre 2005 à avril 2016 et, d'autre part, au recoupement avec les déclarations fiscales sur le revenu de M. [U] de 2005/2006, ne faisant pas apparaître de déclarations au titre de comptes détenus à l'étranger.



Or, si l'administration fiscale n'a pu produire les déclarations de revenus signées de l'intéressé, il est constant qu'elle lui a communiqué par mise en demeure du 29 avril 2014 les déclarations effectuées par ses soins en 2005 et 2006 lesquelles, même non signées de M. [U], en ce qu'elles émanent de l'administration fiscale bénéficient d'une présomption de conformité qu'il appartenait à M. [U] de combattre et la cour observe que n'a pas été cochée par celui-ci sur les déclarations litigieuses la case 8 UU correspondant à la détention de comptes à l'étranger et que M. [U] ne peut produire un exemplaire de sa déclaration de revenus ou de la déclaration de détention de compte à l'étranger faite sur imprimé dédié, voire sur papier libre, pour renverser cette présomption.



De même, l'administration fiscale verse aux débats les avis d'imposition de M. [U] sur les deux années concernées résumant les déclarations faites par M. [U] qui bénéficient pareillement d'une présomption de conformité aux déclarations effectuées par le contribuable à défaut notamment d'avoir été contestées par celui-ci.



La contestation de la conformité des mentions figurant sur les déclarations de revenus transmises par l'administration, même non signées de M. [U], conformes à ses avis d'imposition, incombe bien en définitive à M. [U], qui n'est pas en mesure de prouver que les documents transmis par l'administration fiscale ne correspondent pas à ses déclarations, peu important que par ailleurs il n'avait pas 'l'obligation' au regard de la prescription fiscale de conserver ces documents.



Dès lors, contrairement à ce qu'a jugé le tribunal, il n'apparaît pas que l'administration ait méconnu les droits de la défense dans la communication de déclarations non signées et non datées, ni qu'elle ait recouru de manière déloyale à une demande d'informations notamment, ainsi que le soutient M. [U], en lui 'laissant croire' dans sa demande d'information du 23 janvier 2014 qu'elle détenait ses déclarations fiscales ayant ainsi manqué à son obligation de réunir préalablement les preuves des manquements de M. [U] et non pas de tirer des réponses de celui-ci des éléments de preuve qui lui faisaient défaut.



Le recours à la procédure de taxation d'office n'apparaît pas critiquable de ce chef.



2) Sur l'illicéité de la preuve et l'illégalité des transmissions des documents HSBC :



Il est encore mis en avant par M. [U] la méconnaissance par l'administration fiscale des dispositions de l'article L 10-OAA du LPF et notamment l'illicéité de la preuve et l'illégalité de la transmission des documents HSBC, celui-ci déplorant que des éléments provenant d'un vol aient pu être opposés à un contribuable et que l'administration fiscale ait eu recours à un stratagème dans la recherche d'une preuve dont elle a été le premier 



destinataire avant que l'information ne lui soit à nouveau transmise par le Parquet de Nice, ayant ainsi contribué à la fabrication de ces preuves.



Selon les dispositions de l'article L 10-OAA du LPF, dans leur version applicable au présent litige, dans le cadre des procédures prévues au présent titre II, à l'exception de celles mentionnées aux articles L. 16 B et L. 38, ne peuvent être écartés au seul motif de leur origine les documents, pièces ou informations que l'administration utilise et qui sont régulièrement portés à sa connaissance soit dans les conditions prévues au chapitre II du présent titre II ou aux articles L. 114 et L. 114 A, soit en application des droits de communication qui lui sont dévolus par d'autres textes, soit en application des dispositions relatives à l'assistance administrative par les autorités compétentes des Etats étrangers.



Par ailleurs, selon l'article L 101 du LPF, dans sa version applicable à la présente espèce, l'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle peut recueillir, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manoeuvre quelconque ayant eu pour objet ou ayant eu pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt, qu'il s'agisse d'une instance civile ou commerciale ou d'une information criminelle ou correctionnelle même terminée par un non-lieu.



Il est constant que ces dispositions ne sont pas anti-constitutionnelles en ce qu'elles permettent à l'administration fiscale de se prévaloir de preuves pouvant avoir une origine illicite dès lors qu'elles ont été régulièrement portées à sa connaissance.



Or, s'il n'est en l'espèce pas contesté que les données informatiques qui sont à l'origine de la présente procédure de taxation d'office sont le fruit d'un vol d'un ancien salarié de la Banque suisse HSBC, il n'est pas contestable qu'elles ont été découvertes à l'occasion d'une perquisition menée sur commission rogatoire internationale d'un juge d'instruction suisse au domicile niçois de ce dernier et transmises à cette occasion au Procureur de la République de Nice duquel l'administration fiscale a obtenu ses informations en conformité avec les dispositions des articles L101 du code des procédure fiscale qui autorisent et précisent les modalités des transmissions d'informations entre l'autorité judiciaire et l'administration fiscale, ainsi qu'il résulte notamment du bordereau de communication de pièces émanant du procureur de la république de Nice du 9 juillet 2009 (sa pièce n° 4) .



Ainsi, les premiers juges ont justement retenu que c'est à l'issue d'une perquisition au domicile niçois de M. [S], dans le cadre d'une commission rogatoire internationale menée en liaison avec le Parquet de Nice, que les fichiers informatiques fondant la présente procédure de taxation d'office ont été obtenus puis régulièrement transmis à l'administration fiscale le 9 juillet 2009, faisant en cela une juste analyse des motifs de l'arrêt de la chambre criminelle du 27 novembre 2013, cet arrêt ayant écarté qu'il ait été démontré 'que l'administration fiscale serait intervenue dans la confection des éléments de preuves qu'elle produit au soutien de sa plainte', ce qui n'est utilement contredit par aucun élément.



En effet, l'arrêt du 31 janvier 2012 versé aux débats par M. [U] portait sur l'analyse de documents émanant de l'auteur du vol directement transmis à l'administration fiscale mais qui ne sont pas ceux visés dans l'arrêt du 27 novembre 2013 sur lesquels l'administration fiscale a fondé sa procédure de taxation d'office correspondant bien aux fichiers obtenus par le biais de la perquisition menée dans le cadre de la procédure d'entraide internationale.



Il est par ailleurs versé aux débats les procès verbaux des 2 septembre 2009 et 12 janvier 2010 portant communication à la DNEF, sur instructions reçues de M. [R] [N], procureur de la République près le tribunal de grande instance de Nice, 

des fichiers saisis chez M. [S] et de la copie d'exploitation de deux DVD réalisée le 3 novembre 2009 à Nice dans le cadre de la même enquête.



Il ne peut être soutenu à ce propos qu'à défaut de la signature du magistrat mandant, ces deux transmissions seraient irrégulières comme effectuées par une autorité de Police qui n'en a pas le pouvoir, alors qu'il ressort clairement qu'elles sont le fruit d'un OPJ agissant dans le cadre d'une mission de police judiciaire sous les ordres d'un magistrat du Parquet ayant régulièrement saisi la gendarmerie nationale d'une enquête, M. [U] n'indiquant pas en quoi l'absence de mention sur le procès verbal de transmission des documents saisis à l'administration fiscale de l'article L 101 du LPF ou la mention erronée de l'article L 135 L affecterait la décision de transmission d'illégalité voire porterait atteinte aux droits de la défense, le bordereau de transmission du 9 juillet 2009 qui fixe le cadre de cette transmission mentionnant expressément l'article L 101 du LPF (pièce n°4 de l'appelante page 7/10).



Il est encore reproché à l'administration fiscale une illicéité de la preuve en ce que les informations recueillies ne l'ont pas été dans le cadre d'une information, alors qu'aucune information n'a été ouverte, ce au mépris de l'article L 101 du LPF.



Il résulte cependant de l'article L 101 du LPF que l'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle peut recueillir, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manoeuvre quelconque ayant eu pour objet ou ayant eu pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt. Si l'article poursuit 'qu'il s'agisse d'une instance civile ou commerciale ou d'une information criminelle ou correctionnelle même terminée par un non-lieu.', il n'en demeure que ce texte qui a vocation à lutter contre l'évasion fiscale ne vise de telles procédure qu'à titre illustratif, sans pour autant remettre en cause l'obligation générale de communication de telles informations obtenues par le parquet à l'administration fiscale, la cour observant qu'en tout état de cause ces éléments de preuve ont été obtenus dans le cadre d'une information judiciaire, même ouverte auprès d'un juge d'instruction suisse, en exécution d'une commission rogatoire internationale dans le cadre de la procédure d'entraide internationale, présentant toutes garanties de secret et d'impartialité.



Il n'est en conséquence pas davantage établi une illicéité de la communication des éléments de preuve à l'administration fiscale sur ce fondement.



Enfin, il est reproché ce faisant une déloyauté des autorités françaises envers un pays tiers, la Suisse, pour avoir exploité des données saisies contre les intérêts de la Suisse de protéger son secret bancaire, cependant il appartenait le cas échéant à la Suisse de s'en plaindre et il ne saurait être reproché au Parquet de Nice d'avoir rempli ses propres obligations de communication envers l'administration fiscale française, ce alors qu'il n'est pas davantage établi que la condamnation de M. [S] par la cour Suisse des affaires pénales pour 'services de renseignements économiques aggravés' aient porté sur ces éléments obtenus dans le cadre de la perquisition sur lesquels l'administration fiscale a fondé sa procédure de taxation d'office.



Le tribunal est donc approuvé d'avoir écarté l'illicéité voire la déloyauté de la preuve sur ce fondement.



3) Sur l'obligation de communication des pièces au contribuable :



Il est reproché à l'administration de ne pas avoir fourni à la demande de M. [U] le courrier de M. [N] du 9 juillet 2009 par lequel celui-ci à transmis à l'administration fiscale sur le fondement de l'article L 101 du LPF les informations provenant de la banque HSBC lui ayant permis de présumer une fraude fiscale de sa part, ni davantage les différents fichiers le concernant personnellement qui lui ont permis de recourir à la procédure d'office s'étant contenté de lui transmettre un document de synthèse établi par ses soins, alors qu'il devait pouvoir accès à la matière brute seule de nature à lui permettre d'apprécier le contenu des informations transmises afin qu'il puisse le cas échéant les contester utilement, voire lever des malentendus ou contester une interprétation erronée des documents.



Selon l'article 76 B du livre des procédures fiscale, L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande.



L'administration est fondée à faire état de document émanant de tiers ainsi que de documents obtenus dans le cadre de son droit de communication mais elle est tenue de respecter le secret professionnel et la vie privée.



De même, si elle est tenue de communiquer ces informations au contribuable qui en fait la demande, la demande de communication ne peut porter que sur les éléments ayant effectivement servi à établir l'imposition, le juge étant tenu de circonscrire l'information.



Par ailleurs l'administration ne peut ici communiquer la matière brute, c'est à dire la 'copie intégrale des fichiers concernant M. [U]' ainsi qu'il lui est demandé, sur la base desquels elle a procédé à son travail d'études et de décryptage des fichiers et de recoupement et regroupement des données, en dehors du document de synthèse personnelle (BUP) réalisé à partir de ces fichiers dont on été extraites les informations concernant M. [U], travail qui ne saurait s'analyser en une confection d'éléments de preuve par une autorité publique, puisqu'il n'existe pas de fichier brut concernant M. [U] lui même, sauf à lui divulguer des fichiers qui ne le concernent pas.



Cette impossibilité ne fait en l'espèce cependant pas obstacle aux droits de la défense dès lors que les informations concernant M. [U] ont été extraites des dits fichiers au terme d'un travail de traitement ayant permis à M. [U] de comprendre parfaitement la teneur des documents ainsi que l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels l'administration fonde sa proposition de taxation d'office, obligation que l'administration fiscale a parfaitement remplie dès sa demande d'information du 23 janvier 2014 (sa pièce n°1) en précisant d'emblée la saisie de documents informatiques visant les deux procès verbaux de transmission de documents des 2 septembre 2009 et 12 janvier 2010, détaillant ces éléments saisis, avec toutes les précisions quant à la nature de l'enquête et la personne chez laquelle ces documents ont été saisis. La demande d'information mentionnait en effet que les dits procès verbaux de transmission étaient joints à la demande (pièces 7-3 et 7-4 de l'intimé). Elle indiquait encore que 'l'exploitation de ces fichiers a permis de faire ressortir une liste de clients auprès de la HSBC Private Bank (Suisse) SA ainsi que le montant des avoirs se rattachant à chacun d'entre eux'. Elle indiquait qu'il ressortait de cette exploitation que 'vous étiez titulaire de droits sur un ou des comptes bancaires ouverts auprès de la banque HSBC Private Bank (Suisse) SA au cours de la période Décembre 2005 à Avril 2006" et poursuivait enfin en indiquant que 'ces comptes font apparaître les montants suivants' et il s'ensuivait un détail tout à fait précis des dits comptes (sa pièce n° 1 page 1). Etaient par ailleurs visés chacun des textes légaux ou réglementaires sur lesquels l'administration fondait sa demande d'information et les textes étaient entièrement reproduits en annexe.



Ainsi, quand bien même l'administration n'a pu produire la matière brute sur laquelle elle a pu établir son document de synthèse comme ne concernant pas M. [U], la demande d'information et les pièces jointes étaient parfaitement explicites sur la teneur et l'origine des informations et éléments obtenus, permettant à M. [U] de savoir ce qui lui était reproché ainsi que les éléments dont disposait l'administration pour asseoir sa demande d'information et c'est en possession de ces éléments détaillés que M. [U] avait la possibilité de combattre notamment par la production d'une attestation contraire de la banque qu'il a choisi d'indiquer par l'intermédiaire de son conseil, en réponse à ce courrier, qu'il ne détenait aucun compte à la banque suisse HSBC.



La procédure apparaît également régulière de ce chef comme ne portant nullement atteinte aux droits de la défense et le jugement qui a dit que l'administration fiscale n'avait pas respecté le principe de l'égalité des armes de ce chef est infirmé.



En conséquence, le jugement qui a déchargé M. [T] [U] de la procédure de taxation d'office est infirmé en toutes ses dispositions y compris en ce qu'il a statué sur les dépens et les demandes au titre des frais irrépétibles de première instance, M. [U] étant débouté de sa demande de décharge des impositions à hauteur de 34 259 euros et au titre de ses frais irrépétibles de première instance.



Au vue de l'issue du présent recours M. [U] en supportera les dépens et sera équitablement condamné à payer à l'administration fiscale une somme de 1 500 euros au titre de ses frais irrépétibles d'appel, étant débouté de sa propre demande de ce chef.





PAR CES MOTIFS



La cour



Statuant sur renvoi de cassation :



Infirme le jugement du tribunal de grande instance de La Rochelle en toutes ses dispositions.



Statuant à nouveau et y ajoutant :



Déboute M. [T] [U] de sa demande de décharge des impositions à hauteur de 34 259 euros et de sa demande au titre des frais irrépétibles.



Condamne M. [T] [U] à payer à l'administration fiscale une somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile.



Condamne M. [T] [U] aux dépens du présent recours.



Le présent arrêt a été signé par Madame Paule POIREL, Président, et par Madame Véronique SAIGE, greffier, auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.



Le Greffier, Le Président,