Tribunal judiciaire de Nîmes, 1ère Chambre Civile, 3 février 2025, n° 23/03175

Copie ❑ exécutoire
❑ certifiée conforme 
délivrée
à 
la SELARL CABINET PELLEGRIN AVOCAT-CONSEIL
DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES DU GARD


TRIBUNAL JUDICIAIRE Par mise à disposition au greffe
 DE [Localité 9]
 Le 03 Février 2025
1ère Chambre Civile
------------- 
N° RG 23/03175 - N° Portalis DBX2-W-B7H-KBL6 

 
JUGEMENT


Le Tribunal judiciaire de NIMES, 1ère Chambre Civile, a, dans l'affaire opposant : 
 
M. [G] [N]
né le [Date naissance 1] 1971 à [Localité 8], 
demeurant [Adresse 2]
représenté par la SELARL CABINET PELLEGRIN AVOCAT-CONSEIL, avocats au barreau de NIMES, avocats plaidant,

à :

Etablissement public DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES DU GARD, 
pris en la personne de son Directeur, dont le siège social est sis [Adresse 3]


Rendu publiquement, le jugement contradictoire suivant, statuant en premier ressort après que la cause a été débattue en audience publique le 02 Décembre 2024 devant Nina MILESI, Vice-Présidente, Antoine GIUNTINI, Vice-président, et Margaret BOUTHIER-PERRIER, magistrat à titre temporaire, assistés de Aurélie VIALLE, greffière, et qu’il en a été délibéré entre les magistrats.



EXPOSE DU LITIGE
M. [G] [N] a recueilli, en qualité de fils adoptif, une partie de la sucession de M. [X] [T] décédé le [Date décès 4] 2017.
Les droits de mutation par décès résultant de la déclaration de succession ont été calculés en application de l'article 786-3° du code général des impôts (CGI), à savoir une taxation selon le régime fiscal applicable aux transmissions en ligne directe. 
Après avoir versé plusieurs acomptes, M. [N] a sollicité le 1er juillet 2019 le remboursement du solde ce qui a conduit l’administration fiscale à émettre un avis de dégrèvement et restituer le trop perçu le 12 juillet 2019.
Par une demande de renseignements du 15 septembre 2020, l’administration fiscale a sollicité de M. [N] qu’il justifie remplir les conditions d'application de l'article 786-3° du CGI.
Après examen des justificatifs fournis par M. [N], le 30 septembre 2021 l'administration a remis en cause I’application du régime fiscal prévu aux transmissions en ligne directe qui lui avait été appliqué.
Après avoir fait part de son opposition à cette remise en cause dans ses observations puis par le biais de deux réclamations contentieuses, par acte en date du 22 juin octobre 2023, M. [G] [N] a assigné la DIRECTION GENERALES DES FINANCES PUBLIQUES DU GARD, devant le tribunal judiciaire de Nîmes afin que soit déclarée irrégulière la procédure de rectification ayant conduits à l’avis de recouvrement.
* * *
Aux termes de ses dernières écritures, notifiées le 07 octobre 2024, M. [N] demande au tribunal de : 
A titre principal,
- Déclarer irrégulière la procédure de rectification ayant conduit à l’avis de mise en recouvrement n° 20220200169 du 15 février 2022 ;
- Annuler en conséquence l’avis de mise en recouvrement dont s’agit ;
Subsidiairement,
- Prononcer la décharge des droits de succession mis en recouvrement en principal, intérêts et pénalités pour un montant total de 383 964 euros ;
A titre infiniment subsidiaire,
- Prononcer la décharge des intérêts de retard mis en recouvrement à hauteur de 38 050 euros sauf à parfaire ;
En tout état de cause,
- Condamner l’Administration des Finances publiques à verser à M. [G] [N] la somme de 10 000 euros en application des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile, ainsi qu'aux entiers dépens de l’instance.
Le demandeur soutient que la procédure d’imposition dont il a fait l’objet est irrégulière. Sur le fondement de l’article L80 A du Livre des Procédures Fiscales (LPF), il fait valoir que l’administration s’est formellement positionnée en faveur de l’application du tarif des droits de mutation à titre gratuit entre parent et enfant. Il considère que ce positionnement est caractérisé par trois actions de l’administration à savoir la notification le 12 juillet 2019 d’un avis de dégrèvement sur la base du jugement d’adoption préalablement communiqué, la restitution spontanée d’un trop perçu sur les acomptes versés, et, l’absence de contestation des éléments communiqués cumulée à l’engagement formel de clotûrer le dossier en l’absence de courrier de sa part dans les 60 jours à compter de la réponse du contribuable. Il estime ainsi avoir été induit en erreur sur la portée du contrôle dont il a fait l’objet et privé de la protection offerte par l’article L.80 A du LPF.
A titre subsidiaire, le demandeur estime que le redressement est infondé. S’appuyant sur une décision de la Cour de cassation, il considère que l’article 786 3° bis du CGI n’exige pas que soit démontrée l’existence d’une prise en charge exclusive de l’adopté par l’adoptant. En outre, il reproche à l’administration de ne pas avoir fait preuve de libéralisme dans l’appréciation de la valeur probatoire des documents produits et cela en contradiction avec la doctrine édictée dans le BOI ENR DMTG 10-50-80. Il indique fournir suffisament de justificatifs démontrant qu’il est en droit de solliciter l’application du tarif des droits de mutation à titre gratuit en ligne directe et rappelle que la production d’attestations et de témoignages écrits est un moyen de preuve suffisant et largement admis par la jurisprudence.
A titre infiniment subisidaire, le demandeur considère que les cotisations supplémentaires d’impôts sont exagérées. Il considère que les intérêts de retards visés à l’article 1727 du CGI n’ont pas vocation à pénaliser le contribuable lorsque le retard est consécutif aux propres atermoiements de l’administration. Faisant valoir trois versements réalisés ainsi qu’une restitution spontanée de l’administration, le demandeur estime qu’aucun retard ne peut lui être imputé. En outre, il fait valoir que le trésor ne rapporte pas la preuve du préjudice qu’il subit. 
* * *
Aux termes de ses dernières écritures, notifiées le 15 novembre 2024, la DIRECTION GENERALES DES FINANCES PUBLIQUES demande au tribunal de : 
- Confirmer la décision implicite de rejet de l’administration fiscale ;
- Confirmer la régularité de la procédure de rectification ayant conduit à l’avis de mise en recouvrement ,
- Confirmer le bien fondé des impositions supplémentaires et des intérêts de retard mis à la charge de M. [G] [N] dans le cadre de la sucession de M. [X] [T] ;
- Débouter M. [G] [N] de l’ensemble de ses demandes ;
- Rejeter sa demande visant à la condamnation de l’administration fiscale à la somme de 10 000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile ; 
- Le condamner aux entiers dépens de l’instance.

L’administration fiscale soutient que la procédure d’imposition est régulière. En ce sens, elle estime que le demandeur ne peut se prévaloir des dispositions de l’article L.80 A du LPF car celles-ci ne s’appliquent pas au contrôle sur pièce dont il a fait l’objet. Elle ajoute que le dégrèvement opéré le 12 juillet 2019 correspond au surplus de versement constaté à l’appui de la déclaration de sucession principale enregistrée le [Date décès 6] 2019 et indique qu’il s’agit d’une situation habituelle. Elle précise que le courrier adressé le 13 octobre 2020 à M. [N] ne peut être interprété comme une prise de position formelle ou une validation quelconque de la déclaration de sucession de M. [X] [T]. Elle indique qu’aucune disposition législative ou règlementaire ne lui impose un délai pour exploiter les informations recueillies en réponse à une demande de renseignements adressée selon l’article L.10 du LPF. Rappelant que la prescription de droit commun s’applique au cas d’espèce, elle souligne que la proposition de rectification du 30 septembre 2021 est intervenue dans un délai de reprise de six années suivant celle du fait générateur de l’impôt, ce, conformément aux dispositions de l’article L.186 du LFP. En réplique aux écritures adverses, elle fait savoir que, la charte des droits et des obligations du contribuable vérifiée, dont la violation est alléguée, concerne uniquement les opérations de contrôle fiscal externe et non le contrôle sur pièce réalisé en l’espèce.
L’administration fiscale fait valoir le bien fondé des impositions supplémentaires mis à la charge de M. [N]. Elle estime que les éléments probatoires apportés par le demandeur pour justifier des secours et des soins non interrompus reçus par l’adopté durant sa minorité de la part de l’adoptant (tels que prévus à l’article 786-33° du CGI) ne sont pas rapportés et qu’aucune circonstance particulière ne vient en justifier l’absence. 
L’administration fiscale estime que les intérêts de retard ont été justement appliqués à M. [N]. Ne constituant pas une sanction mais la compensation d’un préjudice financier subi par le Trésor, ils sont intervenus, conformément aux dispositions de l’article 641 du CGI, car la déclaration de succession n’a pas été enregistrée dans les six mois du décès de M. [T] ([Date décès 6] 2019 au lieu du [Date décès 5] 2017).

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La clôture est intervenue le 18 novembre 2024 par ordonnance en date du 10 juillet 2024.
L’affaire a été fixée à l’audience collégiale du 02 décembre 2024 pour être plaidée.
La décision a été mise en délibéré au 3 février 2025.

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MOTIFS DE LA DECISION

I Sur les demandes principales 

Sur l’irrégularité de la procédure d’imposition

L’article L.80A du livre des procédures fiscales proscrit les rehaussements d'impositions antérieures « dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. »
En l’espèce, M. [G] [N] soutient l’irrégularité de la procédure de rectification. Il fait valoir à cette fin un positionnement formel de l’administration pour l’application des tarifs des droits de mutation à titre gratuit entre parents et enfants par la notification le 12 juillet 2019 d’un avis de dégrèvement sur la base du jugement d’adoption communiqué, la restitution spontanée du trop perçu sur les acomptes versés, et son silence pendant de longs mois alors qu’elle s’était engagée à clôturer le dossier en l’absence de nouveaux courriers de sa part dans les 60 jours de la réponse du requérant
L’administration considère quant à elle que l’examen de la déclaration de succession de M. [G] [N] est un contrôle sur pièce n’entrant pas dans le cadre de l’article visé. Elle souligne que la lettre modèle 751 du 13 octobre 2020 adressée à l’intéressé précise que la restitution ne constitue pas une prise de position formelle. Elle relève qu’aucune disposition ne lui impose de délai pour exploiter les éléments de réponse à une demande de renseignement adressée selon l’article L10 du livre des procédures fiscales.
En l’espèce, deux mois après l’avis de dégrèvement reçu, M. [G] [N] est destinataire d’une demande de renseignement de l’administration fiscale dans le cadre d’un « examen ponctuel » qu’il pourra considérer clos sans réponse dans les 60 jours de la communication des justificatifs demandés.
En réponse à l’interpellation du conseil de M. [G] [N], l’administration fiscale rappelle le 13 octobre 2020 que l’avis de dégrèvement n’est pas une prise de position formelle de l’administration et sollicite l’envoi des pièces justificatives demandées. Celles-ci sont envoyées par lettre recommandée avec avis de réception du 1er février 2021. Une transmission complémentaire est effectuée dans les mêmes formes le 1er avril 2021, après demande de l’administration du 23 février 2021, rappelant qu’en l’absence de nouveau courrier de sa part dans les 60 jours de la réponse du justiciable, il pourra considérer l’examen clos.
Le 30 septembre 2021, un peu plus de 7 mois plus tard, l’administration a adressé à M. [G] [N] une proposition de rectification.
En l’espèce, force est de reconnaître, à l’instar de l’administration fiscale, que l’examen sur pièce de la situation de M. [G] [N] n’entre pas dans le champ d’application de l’article L.80A du livre des procédures fiscales.
En effet l’exclusion du rehaussement de l’imposition invoquée dans le cadre de cette disposition suppose, au préalable, soit un examen ou une vérification de comptabilité, absents ici, soit un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP) non caractérisé en l’espèce. Or, la demande de renseignement de l’administration se fonde expressément sur l’article 10 du Livre des procédures fiscales, repris dans les courriers expédiés, non sur l’article 12 du même code encadrant l’examen contradictoire de la situation fiscale, dont elle n’est qu’un des préalables et un soutien logistique.
De surcroît, il ne ressort pas de prise de position sur les points de contrôle de l’administration. Elle l’exclut en précisant expressément dans son courrier que l’avis de dégrèvement ne vaut pas prise de position. Elle ne saurait être considérée comme tacite dans le cadre de ce dispositif de garantie par un silence de 7 mois de l’administration, rompu par la proposition de rectification du 30 septembre 2021. En effet si l’article 10 du Livre des Procédures fiscales ne fixe pas de délai à l’administration pour se positionner dans le cadre d’une demande de renseignement, l’article 12 lui ouvre un délai maximum d’un an pour procéder à l’examen contradictoire de la situation ; dès lors, une décision tacite de l’administration dans le cadre de la garantie de l’article L.80 A, ne pourrait être caractérisée avant ce délai d’un an, rappel fait que la demande de renseignement a été initiée le 13 octobre 2020.

En conséquence il ne sera pas fait droit à la demande d’annulation de l’avis de mise en recouvrement pour irrégularité de la procédure de rectification.

Sur la décharge des droits de succession 

Aux termes de l’article 786 (3°) du code général des impôts, « Pour la perception des droits de mutation à titre gratuit, il n'est pas tenu compte du lien de parenté résultant de l'adoption simple.
Cette disposition n'est pas applicable aux transmissions entrant dans les prévisions du premier alinéa » de l'article 368-1 du code civil, ainsi qu'à celles faites en faveur :
(…)
3° D'adoptés mineurs au moment du décès de l'adoptant ou d'adoptés mineurs au moment de la donation consentie par l'adoptant qui, pendant cinq ans au moins, ont reçu de celui-ci des secours et des soins non interrompus au titre d'une prise en charge continue et principale ; ».

La doctrine administrative n°BOI-ENR-DMTG-10-50-80-20170824 §90 précise que :
« La preuve que l’adopté a reçu des secours et des soins non interrompus de l’adoptant pendant la durée minimale prévue par la loi doit néanmoins être fournie dans les formes compatibles avec la procédure écrite au moyen de documents tels que quittances, factures, lettres missives et papiers domestiques. Le témoignage est, en principe, exclu même sous forme d’attestation ou de certificat de notoriété. Toutefois, il peut être produit pour corroborer d’autres moyens de preuve.
L’appréciation de la valeur probante des documents produits constitue une question de fait qui doit être examinée de manière libérale par le service.
Ainsi, il peut être tenu compte du jugement d’adoption s’il ressort de celui-ci de façon suffisamment précise que les conditions prévues aux 3° ou 3° bis de l’article 796 du CGI sont remplies ».
L’administration soutient que l’exclusion des témoignages, même sous forme d’attestation, n’est que l’application du principe général de l’article R*. 202-2 du code des procédures fiscales, selon lequel « les modes de preuve doivent être compatibles avec le caractère écrit de l’instruction ».

Néanmoins, si l’article R*. 202-2 du code de procédure fiscale dispose en effet que les modes de preuve doivent être compatibles avec le caractère écrit de l’instruction, excluant ainsi la preuve testimoniale, il n’interdit pas pour autant de constater les faits selon des présomptions graves, précises et concordantes invoquées dans les mémoires produits par les parties ou selon des attestations annexées à ces mémoires. L’attestation, contrairement au témoignage, n’est pas incompatible avec le caractère écrit de la procédure. 
Tenant compte de l’ancienneté du fait juridique à établir, il y a lieu de considérer, contrairement au positionnement de l’administration, une circonstance particulière expliquant les difficultés à produire des justificatifs et d’autres éléments probants que les attestations.

En l’espèce, le jugement du 5 mai 2004, prononçant l’adoption simple de M. [G] [N] par M. [X] [T] vise une requête mentionnant, attestations à l’appui, que les intéressés se connaissent depuis que le premier a 5 ans. Il est évoqué que le père de l’adopté ne s’est jamais occupé de lui et que sa mère ne le pouvait pas compte tenu de ses soucis de santé.
En annexe et à l’appui de cette requête en adoption, est produite notamment l’attestation de [Z] [S], grand-mère maternelle de M. [G] [N], qui reconnaît que M. [X] [T] s’en est toujours occupé, tant du point de vue éducatif que matériel, « depuis son enfance », « au même titre que s’il avait été son fils ». L’adoptant le désigne d’ailleurs ainsi dans son testament fait à [Localité 7] le 24 février 2016. 
M. [P] [F] confirme dans son attestation que « depuis l’enfance de M. [E], M. [T] est subvenu totalement à son éducation et à ses besoins matériels ». Le coiffeur du requérant, [B] [D], indique que c’est M. [T] qui payait les coupes, et les époux [L], pharmaciens, mentionnent avoir délivré à l’adoptant les médicaments prescrits pour l’adopté.
M. [V] précise que lorsque M. [G] [N] était en classe de CPPN/CPA, dans les années 1985-1988, c’est M. [T] qui l’accompagnait dans ses recherches de stages. M. [H], professeur d’histoire géographie du requérant au collège, confirme l’investissement de l’adoptant dans le suivi de l’adopté, en relatant avoir eu des échanges avec lui au cours de sa scolarité.
M. [C] écrit que M. [T] « se portait caution à titre personnel, nantissait son épargne personnelle et/ou hypothéquait ses biens immobiliers » « en plus de sa caution morale » dans le soutien qu’il apportait à M. [G] [N]. M. [B] [D] mentionne quant à lui également dans son attestation que l’adoptant donnait à son fils adoptif des « responsabilités au sein de ses nombreuses affaires ». 
Du contrat de location produit, il ressort que M. [T] s’est porté caution de M. [G] [N] en janvier 1993 dans le cadre de ce bail. Il lui donne également en location gérance le 1er août 1995 son « Restaurant et boutique de vins » exploité à [Localité 7]. Il se porte enfin hypothèque conventionnelle et caution solidaire du requérant dans l’offre de prêt immobilier envoyée le 18 octobre 1996. 
A ces éléments, s’ajoutent les attestations du demi-frère de M. [G] [N], qui indique que son père n’a jamais payé de pension alimentaire, et du docteur [I] qui rapporte que la mère du requérant n’était pas autonome à son domicile du fait de ses affections psychiatriques qu’il a suivies de mars 1981 à juillet 1998.
De surcroît, la majeure partie de ces attestations soulignent le caractère filial de la relation qu’ont toujours entretenue M. [T] et M. [E].
Il ressort donc du jugement d’adoption et de la requête qui le fonde, à laquelle sont annexées des attestations de proches, ainsi que des différentes pièces produites (testament, contrat de location, offre de prêt et location-gérance), corroborés par les nouvelles attestations versées au dossier, que M. [T] a pallié les carences des parents de M. [G] [N] dans son entretien moral, éducatif, sanitaire et matériel, sans discontinuité de sa petite enfance à l’âge adulte.
Il est indifférent que le requérant ne justifie pas que sa famille se trouvait dans l’incapacité notamment financière de le prendre en charge dans sa minorité et que le défunt a donc dû s’y substituer, s’agissant d’une condition non prévue pour la dérogation de l’article 786 (3°) du code général des impôts. Il n’est pas nécessaire d’ailleurs non plus que la prise en charge soit exclusive.
Il est donc établi par l’adopté que son adoptant lui a prodigué des secours et soins non interrompus pendant 5 ans au moins dans sa minorité, ou 10 ans dans sa minorité et majorité, et il y a lieu de tenir compte du lien de parenté pour la perception des droits de mutation à titre gratuit. Tenant compte de l’avis de recouvrement du 15 février 2022 de 383.964 euros à la suite de la non prise en compte erronée du lien de parenté entre M. [T] et M. [E], il convient d’ordonner la décharge de ces droits de succession.

II SUR LES DEMANDES ACCESSOIRES
Aux termes de l'article 696 du code de procédure civile, la partie perdante est condamnée aux dépens, à moins que le juge, par décision motivée, n'en mette la totalité ou une fraction à la charge d'une autre partie. 
L’administration fiscale qui succombe à l’instance en supportera les dépens.
Aux termes de l’article 700 du code de procédure civile, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou qui perd son procès à payer à l’autre partie la somme qu’il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Il tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à ces condamnations
L’équité commande en l’espèce de condamner l’administration fiscale à payer à M. [G] [N] au titre des frais irrépétibles la somme de 3.000 €.
PAR CES MOTIFS
Le tribunal statuant en audience publique, en premier ressort, par jugement contradictoire,
REJETTE la demande d’annulation de l’avis de mise en recouvrement pour irrégularité de la procédure de rectification ;
ORDONNE la décharge des droits de succession mis en recouvrement en principal, intérêts et pénalités pour un montant total de 383 964 euros par l’avis n° 20220200169 du 15 février 2022 ;


CONDAMNE la DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES DU GARD à payer à M. [G] [N] la somme de 3.000 euros au titre des frais irrépétibles,
CONDAMNE la DIRECTION GENERALES DES FINANCES PUBLIQUES DU GARD aux entiers dépens de l’instance ;
RAPPELLE que l’exécution provisoire est de droit.
Le présent jugement a été signé par Nina MILESI, Vice Présidente, et par Aurélie VIALLE, greffière présente lors de sa mise à disposition. 

LE GREFFIER LE PRESIDENT