Cour d'appel de Dijon, 1re chambre civile, 16 juin 2026, n° 24/00373

[W] [E]



C/



DIRECTION REGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES DE PROV ENCE ALPES COTE D'AZUR ET DES BOUCHES DU RHONE

































































































Expédition et copie exécutoire délivrées aux avocats le

COUR D'APPEL DE DIJON



1re chambre civile



ARRÊT DU 16 JUIN 2026



N° RG 24/00373 - N° Portalis DBVF-V-B7I-GMFT



Décision déférée à la Cour : jugement du 19 février 2024, 

rendu par le tribunal judiciaire de Mâcon - RG : 22/00957











APPELANT :



Monsieur [W] [E]

né le [Date naissance 1] 1957 à [Localité 1] (39)

[Adresse 1]

[Localité 2]

Intimé dans le dossier RG : 24/00536 joint à la procédure



Représenté par Me Florent SOULARD, membre de la SCP SOULARD- RAIMBAULT, avocat au barreau de DIJON, vestiaire : 127





INTIMÉE :



DIRECTION REGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES DE PROVENCE ALPES COTE D'AZUR ET DES BOUCHES DU RHONE

[Adresse 2]

[Localité 3]

appelante dans le dossier RG : 24/00536 joint à la procédure



Représentée par Me Claire GERBAY, avocat au barreau de DIJON, vestiaire : 126









COMPOSITION DE LA COUR :



L'affaire a été débattue le 12 mai 2026 en audience publique devant la cour composée de :



Olivier MANSION, Président de chambre,

Leslie CHARBONNIER, Conseiller,

Bénédicte KUENTZ, Conseiller,



Après rapport fait à l'audience par l'un des magistrats de la composition, la cour, comme ci-dessus composée a délibéré.



GREFFIER LORS DES DÉBATS : Léa ROUVRAY, Greffier



DÉBATS : l'affaire a été mise en délibéré au 16 juin 2026,



ARRÊT : rendu contradictoirement,



PRONONCÉ : publiquement par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile,



SIGNÉ : par Olivier MANSION, Président de chambre, et par Aurore VUILLEMOT, greffier auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

Exposé du litige :



[B] [E] est décédé le [Date décès 1] 2014, laissant pour lui succéder son épouse et deux fils nés d'une première union, MM. [V] et [W] [E].

L'actif de la succession comprend plusieurs parcelles de bois d'une superficie de 230 ha, lesquelles ont été inscrites au quart de leur valeur.

Ces parcelles ont été vendues le 23 septembre 2016.



Estimant que l'exonération partielle des droits de succession ne serait pas applicable en raison de cette vente intervenue avant l'enregistrement de la déclaration de succession, la direction régionale des finances publiques de Provence Alpes Côte d'Azur et des Bouches du Rhône (le fisc) a adressé, le 29 novembre 2019, à MM. [E] une proposition de rectification.

M. [W] [E] a formulé des observations le 4 février 2020 auxquelles il a été répondu le 25 août 2020.

Par avis du 16 novembre 2020, le recouvrement portant sur la somme totale de 290 700 euros a été adressé à MM. [E].

Ces derniers ont émis des réclamations qui ont été rejetées le 26 septembre 2022.



En application des dispositions de l'article L. 199 du livre des procédures fiscales, M. [E] a saisi le tribunal judiciaire qui, par jugement du 19 février 2024, l'a condamné à payer les sommes de 90 443 euros pour les droits de succession, 36 655 euros pour les pénalités de retard et a rejeté les autres demandes.



M. [E] a interjeté appel le 12 mars 2024.

Il demande l'infirmation du jugement et de :

- prononcer le dégrèvement des majorations d'un montant de 36 292 euros, 

- annuler les impositions supplémentaires et leurs accessoires mis à sa charge 

- ordonner le dégrèvement de la somme de 90 730,50 euros en droits pour la quote-part de M. [W] [E] correspondant à 50 % de 181 461 euros, de la somme de 18 327,50 euros pour la quote-part de M. [W] [E] correspondant à 50 % de 36 655 euros, de la somme de 7 258 euros pour la quote-part de M. [W] [E] correspondant à 50 % de 14 516 euros et des majorations pour manquement délibéré à hauteur de 36 292 euros,

- ordonner le remboursement des sommes par lui acquittées avec intérêt légal,

- condamner le fisc à lui payer les sommes de 7 980 et 11 385 € en application de l'article 700 du code de procédure civile pour les deux instances.



Le fisc conclut à l'infirmation partielle du jugement et sollicite de reconnaître les rappels pour un montant de 181 461 euros de droits, 36 655 euros de pénalités de retard et 72 564 euros de majoration de 40 %, la confirmation de la décision du 26 septembre 2022 et le paiement de 10 000 € en application de l'article 700 du code de procédure civile.



Il sera renvoyé pour un plus ample exposé du litige aux conclusions des parties remises au greffe, par RPVA, les 23 octobre 2024 et 9 avril 2026.







MOTIFS :



A titre liminaire, la cour rappelle que la jonction des affaires 24/00373 et 24/00536 a déjà été ordonnée par décision du conseiller de la mise en état en date du 24 octobre 2024.





Sur l'avis de mise en recouvrement :



Il convient d'examiner, au préalable, les conditions d'exonération prévues à l'article 793, 2, 2° du code général des impôts avant d'examiner au besoin, les montants des rectifications opérées.



1°) L'article 793, 2, 2° précité, dans sa version applicable au présent litige, dispose que : '2° les successions et donations entre vifs, à concurrence des trois-quarts de leur montant, intéressant les propriétés en nature de bois et forêts, à la condition ;

a. que l'acte constatant la donation ou la déclaration de succession soit appuyé d'un certificat délivré sans frais par le directeur départemental des territoires ou le directeur départemental des territoires et de la mer attestant que les bois et forêts sont susceptibles de présenter une des garanties de gestion durable prévues aux articles L. 124-1 à L. 124-4 et à l'article L. 313-2 du code forestier ;

b. qu'il contienne l'engagement par l'héritier, le légataire ou le donataire, pris pour lui et ses ayants cause :

- soit d'appliquer pendant trente ans aux bois et forêts objets de la mutation l'une des garanties de gestion durable prévues aux articles L. 124-1 à L. 124-4 et à l'article L. 313-2 dudit code ;

- soit lorsque, au moment de la mutation, aucune garantie de gestion durable n'est appliquée aux bois et forêts en cause, de présenter dans le délai de trois ans à compter de la mutation et d'appliquer jusqu'à l'expiration du délai de trente ans précité une telle garantie. Dans cette situation, le bénéficiaire s'engage en outre à appliquer le régime d'exploitation normale prévu au décret du 28 juin 1930 aux bois et forêts pendant le délai nécessaire à la présentation de l'une des garanties de gestion durable.

En cas de transmission de bois et forêts à l'Etat ou aux collectivités et organismes mentionnés aux I et II de l'article 1042 , l'engagement est réputé définitivement satisfait à concurrence d'une fraction de la valeur des biens exonérée déterminée par le rapport entre la superficie des biens objets de la transmission et la superficie totale des biens sur lesquels l'engagement a été souscrit. La même règle s'applique aux mutations de jouissance ou de propriété au profit d'établissements ou de sociétés, en vue de la réalisation d'équipements, aménagements ou constructions d'intérêt public, qui pourraient donner lieu à l'établissement d'une servitude d'utilité publique au titre de ladite mutation, ainsi qu'aux bois et forêts faisant l'objet d'une interdiction de reconstituer les boisements après coupe rase en application des deuxième à neuvième alinéas de l'article L. 126-1 du code rural et de la pêche maritime.'



Ici, le fisc rappelle que la déclaration de succession déposée le 29 septembre 2016 et enregistrée le 3 octobre suivant liste diverses parcelles d'une superficie totale d'un peu plus de 230 ha, biens évalués à la somme de 2 009 870 euros.

A cette déclaration est annexé un certificat du directeur départemental des territoires précisant que ces bois et forêts sont susceptibles de présenter des garanties de gestion durables prévues à l'article L. 124-1 et L. 124-4 du code forestier et l'engagement par les héritiers, pour eux et leurs ayants cause à appliquer pendant trente ans à ces parcelles de forêt l'une des garanties de gestion durable prévues aux articles L. 124-1 et suivants du code forestier.

Ces parcelles et deux autres parcelles ont été cédées par acte du 23 septembre 2016, publié le 21 octobre 2016, à un groupement forestier.

Le fisc soutient que l'exonération n'est plus possible dès lors que l'aliénation totale des biens est intervenue avant l'engagement d'exploitation contenue ou annexée à la déclaration de succession ou encore dans le cas où cette aliénation est réalisée avant le paiement des droits de succession et avant le dépôt par les héritiers d'une déclaration complémentaire ayant pour objet de modifier l'évaluation de certains biens autres que les bois et forêts mais dépendant de la même succession, ce qui serait le cas en l'espèce, la déclaration de succession ayant été déposée le 29 septembre 2016 et enregistrée le 3 octobre 2016.

M. [E] répond que la déclaration de succession est conforme aux conditions requises par l'article 793, 2 précité et que le jugement dont appel comporte une erreur de droit en ce qu'il subordonne le bénéfice de l'exonération des trois-quart des droits de mutation à la faculté laissée à l'administration d'inscrire sur l'immeuble, objet même de la mutation, une hypothèque légale sur tout ou partie de ce bien garantissant le paiement des droits complémentaire et supplémentaire éventuellement exigibles.

Il ajoute que le moyen nouveau développé par le fisc n'est pas pertinent pas plus que la jurisprudence citée prévoyant que l'exonération ne pouvait être appliquée si les forêts étaient cédées avant la déclaration de succession était le corollaire de la condition qui résultait de l'article 793, 2, 2° applicable à l'époque tenant à la faculté laissée à l'administration d'inscrire une hypothèque légale sur les biens en cause.

Il indique, enfin, que l'engagement pris dans la déclaration de succession signée le 23 septembre 2016 est antérieur à l'acte de vente conclu le même jour.



La cour relève que le fisc n'invoque plus, devant elle, le moyen relatif à la possibilité d'inscrire une hypothèque légale mais se limite à invoquer le moyen ci-avant repris portant sur la date de cession des parcelles antérieure à la date de déclaration de succession.



Plus précisément, le fisc admet dans ses conclusions que la rédaction applicable de l'article 793, 2, 2° ne renvoie plus aux articles 1929 et 1840 G, anciennement 1840 G bis, du code général des impôts ne signifie pas que ces deux articles ne sont plus applicables. Il ajoute : 'S'ils ne constituent plus un corollaire, ils doivent permettre au Trésor de protéger ses intérêts. Si tel était le cas, et selon la logique adverse, cela signifierait donc qu'un manquement au régime d'exonération partielle en cause ne ferait plus l'objet d'aucune sanction. Tel n'était bien évidemment pas l'objectif du législateur en procédant à la réécriture de l'article 793 en 2002.'

Il convient, sur ce point, de rappeler que la condition relative à la faculté pour l'administration fiscale de procéder à une hypothèque légale n'est plus exigée au moment du décès de [B] [E] le [Date décès 1] 2014, de sorte que l'exonération partielle du droit de mutation n'est plus subordonnée au respect de cette faculté qui ne être matériellement mise en oeuvre qu'à compter de la connaissance de la déclaration de succession par cette administration.

Le maintien de la possibilité de recourir à une hypothèque légale par les articles 1929 et 1840 G est sans emport dans le cas présent et la sanction encourue par le contribuable demeure, s'il ne respecte pas les seules conditions posées à l'article 793, 2, 2° dans sa version applicable aux présents faits.



Les arrêts de la Cour de cassation visés par les parties sont les suivants :

Com., 16 juillet 1982, pourvoi n° 81-11.351, Bulletin des arrêts Cour de Cassation Chambre commerciale n° 275 qui énonce que : 'Vu les articles 793-2-2° et 1929-3 du code général des impôts,

Attendu que l'exonération des droits de mutation à titre gratuit à concurrence des trois quarts de leur montant, prévue par l'article 793-2-2° du code général des impôts, dans le cas des premières mutation intéressant les propriétés en nature de bois et forêts, est subordonnée, d'une part, à la condition que l'héritier s'engage pour lui et ses ayants-cause à soumettre pendant trente ans les bois et forêts objets de la mutation à un régime d'exploitation normale, d'autre part, à la faculté laissée à l'administration, aux termes de l'article 1929-3 du même code, d'inscrire sur l'immeuble objet même de la mutation une hypothèque légale garantissant le paiement des droits complémentaires et supplémentaires exigibles à première réquisition en cas d'inexécution de l'engagement souscrit ;

Attendu qu'en décidant que Mme..., en dépit de son apport de bois litigieux à un groupement forestier, n'avait pas fait obstacle au privilège de l'administration dès lors que cette dernière avait pu inscrire son hypothèque légale sur un autre immeuble, le tribunal n'a pas satisfait aux exigences des textes susvisés.' ;



Com., 27 mars 1984, pourvoi n° 82-14.923, Bulletin 1984 IV n° 120

qui énonce : '/...qu'entre le décès de mme... et la déclaration de succession, la vente de la foret avait été convenue sous la condition suspensive de la délivrance au plus tard le 31 octobre 1976 du certificat du directeur départemental de l'agriculture permettant l'application des dispositions de l'article 793 du code général des impôts, cette vente ayant été réalisée par acte du 29 septembre 1976;

Que l'administration des impôts, estimant que les conditions d'application du régime de faveur édicté à l'article 793-2-2° du code général des impôts n'étaient pas réunies, melle... n'étant plus propriétaire du bois lors de la déclaration de succession, a émis à l'encontre de celle-ci un avis de mise en recouvrement en vue d'obtenir paiement des droits complémentaires et supplémentaires prévus a l'article 1840 g bis ii du code général des impôts ;



Attendu que pour accueillir l'opposition de melle... à cet avis, le jugement énonce que l'hypothèque instituée au profit du trésor public par l'article 1929-3 du code général des impôts pour garantir le paiement des suppléments de droits qui deviendraient exigibles en cas de non respect de l'engagement souscrit dans la déclaration de succession ne constitue pas une condition de sa validité ;

Attendu qu'en se déterminant ainsi, alors que l'exonération prévue par l'article 793-2-2° du code général des impôts est subordonnée a la faculté laissée à l'administration d'inscrire au titre de la succession sur l'immeuble même, objet de la mutation, l'hypothèque prévue par l'article 1929-3 du même code, le tribunal a violé les textes susvisés'.



et Com., 13 novembre 1984, pourvoi n° 83-12.381, Bulletin 1984 IV n° 307 dont la solution est ainsi résumée : 'Dès lors qu'il a constaté qu'un héritier a vendu avant le dépôt de la déclaration de succession la majeure partie des propriétés en nature de bois et forêts et que dès lors l'hypothèque légale prévue à l'article 1929-3 du Code général des Impôts ne pouvait plus être inscrite, le tribunal devant lequel il n'était pas soutenu que la partie des bois et forêts conservée était suffisante pour asseoir cette hypothèque, considère à bon droit que les conditions de l'exonération prévue par l'article 793-2-2° du Code Général des Impôts ne sont pas réunies et que l'intéressé ne peut bénéficier du régime de faveur institué par ce texte'.



Ces décisions ne sont pas applicables en l'espèce, en ce qu'elles visent la condition relative à la faculté d'inscrire une hypothèque légale, condition qui n'est plus applicable dans le présent litige.



Par ailleurs, les deux conditions précitées et applicables doivent être respectées et intervenir dans la déclaration de succession de façon cumulative.

Il convient, aussi, de distinguer entre la validité de cette déclaration au sens de l'article 793, 2, 2° précité et son opposabilité aux tiers.



Ici, la déclaration de succession contient à la fois le certificat requis et l'engagement par les héritiers pour eux et leurs ayants cause à appliquer pendant trente ans aux forêts concernées l'une des garanties de gestion durable prévues aux articles L. 124-1 et suivants du code forestier.

La déclaration de succession a été signée le 23 septembre 2016 tout comme l'acte de vente des forêts.

Or la déclaration de succession est nécessairement préalable à la vente effectuée par les héritiers au profit d'un groupement forestier, cet acte de vente faisant référence à l'engagement pris par les héritiers en application de l'article 793,2, 2° et de sa reprise par l'acquéreur.

M. [E] était donc propriétaire indivis des biens au moment de la déclaration de succession et au moment de l'engagement requis par l'article précité.

Il peut donc prétendre à l'exonération partielle des droits de mutation.



Par ailleurs, la déclaration de succession n'est opposable au fisc qu'à compter de son dépôt au service de l'enregistrement le 29 septembre 2016 suivi de son enregistrement le 3 octobre 2016.

Il en va de même pour l'acte authentique de vente qui n'est opposable aux tiers qu'à compter de sa publication, soit le 21 octobre 2016, en application des articles 28, 1° et 30 du décret n°55-2 du 4 janvier 1955, sauf pour le fisc à établir qu'il en a eu connaissance à une date antérieure, preuve qui n'est pas rapportée.

Or, l'opposabilité aux tiers n'est pas une condition de validité des actes.

La déclaration de succession conforme aux dispositions de l'article 793, 2, 2° permet donc d'obtenir d'exonération partielle des droits de mutation.



Au surplus, le fisc avait donc la possibilité à compter du 29 septembre ou du 2 octobre de prendre une hypothèque légale s'il l'estimait nécessaire.



En conséquence, M. [E] est bien fondé à demander l'annulation des impositions supplémentaires et leurs accessoires résultant de la décision de l'avis de recouvrement du 16 novembre 2020 et de la décision de rejet du 26 septembre 2022.

De même, il sera ordonné au fisc de lui rembourser les sommes par lui versées à ce titre, dans l'hypothèse d'un paiement effectif, ce remboursement ne pouvant résulter que d'un dégrèvement à proportion de 50 % correspondant à la part d'imposition de M. [W] [E].

Ce remboursement donnera lieu à paiement aux intérêts au taux légal à compter du prononcé du présent arrêt.



2°) De la motivation qui précède, il n'y a pas lieu d'examiner le montant des rappels réclamés par le fisc.



Le jugement, dans son dispositif, rejette le surplus des demandes après avoir condamné M. [E] à payer les sommes de 90 443 euros et 36 655 euros mais retient, dans ses motifs, que l'application de la majoration de 40 % n'est pas due, ce qui aurait dû entraîner le dégrèvement à ce titre et non le rejet de la demande.

Le jugement sera donc infirmé en toutes ses dispositions.



Il sera, également, relevé que M. [E] produit un avis de dégrèvement en date du 18 avril 2024 (pièce n°11), pris après le jugement et qui porte sur la somme de 36 292 euros soit 50 % de 72 584 euros, au titre de la majoration pour manquement délibéré, de sorte que cette demande de dégrèvement est déjà effective et ne sera pas ordonnée une seconde fois.

Toutefois, le remboursement en sera ordonné, en deniers ou quittance, la cour ne pouvant vérifier si ce remboursement a été effectué.





Sur les autres demandes :



Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande du fisc et le condamne à payer à M. [E] la somme globale de 7 000 euros.



Le fisc supportera les dépens de première instance et d'appel.





PAR CES MOTIFS : 



La cour statuant publiquement, par décision contradictoire :



- Infirme le jugement du 19 février 2024 ;



Statuant à nouveau :



- Ordonne le dégrèvement des sommes de : 

*90 730,50 euros en droits pour la quote-part incombant à M. [W] [E] correspondant à 50 % de 181 461 euros au titre des droits de mutation,

*18 327,50 euros pour la quote-part incombant à M. [W] [E] correspondant à 50 % de 36 655 euros, au titre des intérêts de retard d'assiette,

*7 258 euros pour la quote-part de M. [W] [E] correspondant à 50 % de 14 516 euros au titre ses intérêts de retard de recouvrement ;



- Ordonne le remboursement des sommes par lui acquittées et correspondant aux dégrèvement susvisés, avec intérêt légal à compter du prononcé du présent arrêt et le remboursement, en denier ou quittances, pour la seule somme de 36 292 euros réglée au titre de la majoration de 40 % pour manquement délibéré ;



Y ajoutant :



- Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande de la direction régionale des finances publiques de Provence Alpes Côte d'Azur et des Bouches du Rhône et la condamne à payer à M. [E] la somme globale de 7 000 € euros ;



- Condamne la direction régionale des finances publiques de Provence Alpes Côte d'Azur et des Bouches du Rhône aux dépens de première instance et d'appel.



Le greffier Le président