Cour d'appel de Metz, 1ère Chambre, 23 juillet 2026, n° 23/02126

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE



AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS













N° RG 23/02126 - N° Portalis DBVS-V-B7H-GBZM





Etablissement Public DIRECTION REGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES D'ILE D E FRANCE ET DU DEPARTEMENT DE [Localité 1]

 C/

[N]









Jugement Au fond, origine TJ hors JAF, JEX, JLD, J. EXPRO, JCP de [Localité 2], décision attaquée en date du 28 Septembre 2023, enregistrée sous le n° 22/00371

 

 

COUR D'APPEL DE METZ



1ère CHAMBRE CIVILE



ARRÊT DU 23 JUILLET 2026









APPELANTE :



DIRECTION REGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES D'ILE DE FRANCE ET DU DEPARTEMENT DE [Localité 1], représentée par sa directrice Régionale d'Ile-de-France et de [Localité 1]

Pôle Juridictionnel Judiciaire -

[Adresse 1]

[Localité 3]



Représentée par Me Hugues MONCHAMPS, avocat au barreau de METZ









INTIMÉ :



Monsieur [Z] [N]

[Adresse 2]

[Localité 4]



Représenté par Me David ZACHAYUS, avocat au barreau de METZ









DATE DES DÉBATS : En application de l'article 805 du code de procédure civile, l'affaire a été débattue à l'audience publique du 13 Janvier 2026 tenue par M. Christian DONNADIEU, Magistrat rapporteur, qui a entendu les plaidoiries, les avocats ne s'y étant pas opposés et en a rendu compte à la cour dans son délibéré, pour l'arrêt être rendu le 23 Juillet 2026, en application de l'article 450 alinéa 3 du code de procédure civile.





GREFFIER PRÉSENT AUX DÉBATS : Mme Cindy NONDIER





COMPOSITION DE LA COUR :



PRÉSIDENT : M. DONNADIEU, Président de Chambre



ASSESSEURS : Mme FOURNEL,Conseillère

M. BARRÉ, Conseiller





ARRÊT : Contradictoire



Rendu publiquement par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile ; 



Signé par M.Christian DONNADIEU, Président de Chambre et par Mme Cindy NONDIER, Greffière à laquelle la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

RAPPEL DES FAITS ET DE LA PROCEDURE 





A la suite d'un échange de renseignements, les autorités fiscales allemandes ont informé l'administration fiscale française que M. [Z] [N] détenait des comptes bancaires non déclarés, domiciliés à la banque BCEE au Luxembourg, et la brigade patrimoniale de la Direction spécialisée de contrôle fiscal l'a invité, par courrier du 27 juillet 2018, à régulariser sa situation. 



A défaut de réponse de l'intéressé, une demande d'assistance administrative internationale a été adressée aux autorités fiscales luxembourgeoises le 29 octobre 2018 par la direction du contrôle français à laquelle il a été répondu, par courrier du 2 janvier 2019, que ledit M. [N] avait détenu deux comptes à la BCEE clôturés en juillet 2013. 



Par une réponse en date du 2 janvier 2019, les autorités fiscales luxembourgeoises ont indiqué que M. [N] détenait deux comptes bancaires auprès de la BCEE, numérotés [XXXXXXXXXX01] et [XXXXXXXXXX02] tous deux clôturés en juillet 2013.



Par courrier du 11 mars 2019, l'administration fiscale française a demandé à M. [N] de justifier l'origine des avoirs présents sur ces deux comptes et en l'absence de réponse à cette demande de renseignements, le service vérificateur a adressé à M. [N] le 23 août 2019, sur le fondement des dispositions de l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales (LPF), une demande d'informations et de justifications sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur les comptes ouverts au Luxembourg auprès de la banque BCEE et non déclarés.



En l'absence de réponse à cette demande, M. [N] a fait l'objet d'une taxation d'office aux droits de mutation à titre gratuit des avoirs dont l'origine et les modalités d'acquisition restent injustifiées, par proposition de rectification du 14 novembre 2019, en l'absence de contestation les droits rappelés ont été mis en recouvrement le 16 mars 2020 par le service des impôts des entreprises de [Localité 2] pour un montant total de 63 665 euros (AMR n° 2020 03 00207).



Le 14 décembre 2020, M. [N] a contesté le prélèvement opéré et invoquant que les fonds détenus sur les comptes luxembourgeois provenaient d'économies réalisées les années précédentes et conservées à son domicile.

 

Par lettre du 16 mars 2021, M. [N] a contesté l'imposition mise en recouvrement le 16 mars 2020, indiquant d'une part que le compte étant inactif, la procédure de taxation d'office prévue par l'application combinée des articles L.23 C et L.71 du LPF ne pouvait pas être appliquée et d'autre part, le versement à l'origine de l'ouverture du compte datant de 2008, la procédure de 2019 était prescrite sur le fondement de l'article L.169 du LPF.



Le 7 mai 2021, le service vérificateur a rejeté la réclamation contentieuse et le 9 juillet 2021, M. [N] a réitéré sa demande d'annulation de l'imposition indiquant que la seule somme devant servir de base à la taxation litigieuse est la somme de 100 000 euros car les 6 108 euros supplémentaires sont des intérêts bancaires.



Par avis daté du 16 décembre 2021, le service a fait partiellement droit à la demande de M. [N] en ramenant la base taxable à la somme de 100 000 euros, soit des droits d'enregistrement de 60 000 euros en raison de la justification des intérêts.

 

Par acte d'huissier signifié le 16 février 2022, M. [N] a assigné à comparaître devant le tribunal judiciaire de Metz la Direction régionale des Finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris ' Pole de contrôle fiscal et des affaires juridiques ' Pole juridictionnel, en sollicitant, notamment, l'infirmation de la décision de rejet de l'administration fiscale du 16 décembre 2021 au regard du caractère prescrit de son droit de reprise en matière de droits de mutation à titre gratuit et constater que la procédure de taxation d'office est irrégulière et que les sommes qui étaient inscrites au crédit de son compte à terme en 2019 étaient justifiées car créditées depuis plus de dix ans au moment de la demande d'informations et de la proposition de rectification, en conséquence, prononcer le dégrèvement des sommes mises à sa charge au titre des droits, suite à l'acceptation partielle de sa réclamation du 16 décembre 2021.

 



Par jugement contradictoire, du 28 septembre 2023, le tribunal judiciaire de Metz a':


prononcé le dégrèvement des redressements des droits de mutation à titre gratuit mis à la charge de M. [Z] [N] à hauteur d'un montant total de 60 000 euros par la décision de rejet de la Direction régionale des Finances Publiques d'Ile-de-France et du département de [Localité 1] du 16 décembre 2021 fondée sur les dispositions des articles L23 C livre des procédures fiscales et 755 code général des impôts qui contraires aux droits de l'Union comme jugé par la première chambre de la Cour de Justice de l'Union Européenne le 27 janvier 2022 n° C-788/19 ;

condamné l'Etat, personne morale de droit public, prise en la Direction régionale des Finances publiques d'Ile-de-France et de [Localité 1], prise en la personne de sa directrice régionale, aux dépens ainsi qu'à régler à M. [Z] [N] la somme de 1 500 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile ; 

rappelé que l'exécution provisoire du jugement est de droit.


 

 

Par déclaration déposée au greffe déposée par voie électronique le 9 novembre 2023, l'Etat représenté par la Direction régionale des Finances Publiques d'Ile de France et du département de [Localité 1] a interjeté appel du jugement en sollicitant son annulation et subsidiairement son infirmation.

 



PRETENTIONS ET MOYENS DES PARTIES'





Aux termes des dernières conclusions déposées au greffe, par voie électronique, le 2 février 2024, auxquelles il est expressément référé pour plus ample exposé des prétentions et moyens, l'Etat représenté par la directrice régionale des Finances publiques d'lle-de-France et de [Localité 1] demande à la cour de':


recevoir Madame la directrice régionale des Finances Publiques d'Ile-de-France et de [Localité 1] en son appel et l'y déclarer fondée ;

infirmer le jugement du tribunal judiciaire de Metz du 28 septembre 2023 (1ere chambre civile, RG n°2022/00371) ;


Et, statuant à nouveau :


juger régulière la procédure de taxation ;

juger fondées les rectifications effectuées par l'administration à hauteur de 60'000 euros qui ont été laissés à la charge de M. [Z] [N] suite à l'acceptation partielle de sa réclamation en date du 16 décembre 2021 ;

confirmer la décision d'acceptation partielle du 16 décembre 2021 ;

débouter M. [Z] [N] de l'ensemble de ses demandes, fins et conclusions ;

condamner M. [Z] [N], aux entiers dépens de première instance et d'appel ;

condamner M. [Z] [N] à verser la somme de 3 000 euros à la directrice régionale des Finances publiques d'Ile-de-France et de [Localité 1] au titre de l'article 700 du code de procédure civile.


 

Au soutien de ses demandes, l'appelant expose qu'en application du deuxième alinéa de l'article  649 A du CGI, les personnes physiques domiciliées en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger et que M. [N] ayant ouvert ses comptes en 2008 au Luxembourg sous les numéros n° [XXXXXXXXXX01] et [XXXXXXXXXX02], les a clôtures respectivement le 30 et 31 juillet 2013, il avait donc l'obligation de les déclarer a minima en 2008 et en 2013. Il soutient que cette obligation n'ayant pas été respectée au moins une fois au titre des dix années précédentes, l'administration est en droit de demander, sur le fondement de l'article L 23 C du LPF, dans un délai de soixante jours, les informations ou justifications sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurants sur le compte et indique que c'est le sens de la demande de renseignements et de justifications adressée le 23 août 2019 alors que l'année de clôture des comptes (2013) est donc bien comprise dans les 10 années précédant la demande de l'administration (2009 ' 2019). Elle conteste le caractère prescrit opposé à cette demande de justification de l'origine des avoirs détenus sur les comptes et non déclarés sur le fondement de l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales (LPF) et ajoute que M. [N] n'ayant répondu à cette demande de justifications que le 14 décembre 2020 sans produire de justificatif pour étayer ses propos, il n'a pas permis au service de vérifier le bien-fondé des explications fournies.

 

Il explique que l'article L71 du LPF prévoit qu'en l'absence de réponse ou à défaut de réponse suffisante aux demandes d'informations ou de justifications prévues à l'article L 23 C du livre des procédures fiscales dans les délais prévus au même article, la personne est taxée d'office dans les conditions prévues à l'article 755 du code général des impôts et qu'en l'absence de réponse à l'issue du délai de 60 jours après la demande de renseignements, l'administration a fait une correcte application des dispositions combinées des articles L23C et L71 du LPF, en adressant une taxation d'office le 14 novembre 2019.

 

S'agissant de la prescription opposée par M. [N], l'appelant s'oppose à l'interprétation de l'intimé quant au sens de l'article L181-0 A du LPF, selon lequel l'usage fait par l'administration créerait une situation d'imprescriptibilité de la taxation génératrice d'insécurité juridique que la Cour de Justice de I 'Union Européenne a sanctionné dans un arrêt du 2 janvier 2022 (n° C-788/19).

 

L'appelant affirme que le fait générateur de l'impôt est constitué par l'absence de réponse ou le défaut de réponse du contribuable à la date d'expiration des délais prévus à l'article L. 23 C précité, ainsi le législateur n'a pas conféré d'effet rétroactif à ces dispositions, entrées en vigueur le 1er janvier 2013.

 

Il précise que des décisions ont été rendues par les plus hautes juridictions nationales, notamment par le Conseil d'Etat du 9 juillet 2012, (n° 359478, SAS Bineau Agri Service) qui a jugé que disposant pour l'avenir, le législateur peut, sans porter atteinte à des situations juridiques acquises, déterminer une assiette se rapportant à des éléments d'une période antérieure au fait générateur de l'imposition et à la promulgation de la loi et qu'une imposition peut ainsi, sans être rétroactive, reposer sur une assiette dont les éléments sont constitués antérieurement à son fait générateur et à la publication de la loi qui l'institue et que le Conseil constitutionnel a également validé cette position en considérant qu'une taxe peut, sans être rétroactive, reposer sur une assiette dont les éléments sont constitués antérieurement à son fait générateur et à la publication de la loi qui l'institue ainsi qu'il résulte de la décision n° 2012-654 DC du 9 août 2012 (sur la taxe sur les stocks de produits pétroliers).

 

Il expose que la chambre commerciale de la cour de cassation dans son arrêt du 15 février 2023, (n° 20-22.067) a retenu que les dispositions combinées des articles L. 23 C, L. 71 du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts, crées par la loi n°2012-1510 du 29 décembre 2012, entrée en vigueur le 1er janvier 2013, sont applicables aux demandes adressées par l'administration à compter de cette même date, et que la charge d'une imposition doit être appréciée au regard des conditions existant à la date du fait générateur de l'impôt, qui, étant, en l'espèce, l'absence de réponse ou le défaut de réponse suffisante aux demandes d'informations ou de justifications prévues à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, doit être fixé au trentième jour suivant la mise en demeure adressée par l'administration fiscale en application de cet article. La haute cour a complété en indiquant que dans la mesure où les droits dus sont susceptibles d'être établis en fonction de la valeur d'avoirs détenus antérieurement à l'entrée en vigueur de la loi du 29 décembre 2012, puisque, aux termes de l'article 755, ils sont calculés sur la valeur la plus élevée connue de l'administration des avoirs figurant sur le compte au cours des dix années précédant l'envoi de la demande d'informations ou de justifications, cette loi s'analyse comme une mesure rétrospective et non rétroactive.

 

L'appelant indique que M. [N] fait une analyse erronée des dispositions de l'article L. 23 C du LPF permettant au service de questionner le contribuable afin d'obtenir des justifications sur les avoirs à l'étranger, sans aucune limitation dans le temps alors que le questionnement prévu à l'article L. 23 C du LPF et les rectifications qui en découlent prévues à l'article 755 du CGI peuvent être mis en 'uvre au titre d'une période de dix ans car, le questionnement prévu à l'article L. 23 C du LPF ne peut être mis en 'uvre que si l'obligation de déclaration des comptes détenus à l'étranger prévue à l'article 1649 A du CGI n'a pas été respectée au moins une fois au titre des dix années précédentes et en l'absence de réponse ou à défaut de réponse suffisante du contribuable à ce questionnement, les droits de mutation à titre gratuit dus sont calculés sur la valeur la plus élevée connue de l'administration des avoirs figurant sur le compte au cours des 10 années précédant l'envoi de la demande d'informations ou de justifications. Il oppose que M. [N] ne pouvait pas valablement soutenir que le dispositif prévu aux articles L. 23 C du LPF et 755 du CGI conduit à taxer des avoirs détenus au cours de périodes définitivement prescrites. 

 

Il oppose que l'arrêt de la Cour de Justice de I 'Union Européenne du 2 janvier 2022 a sanctionné la possibilité pour l'administration fiscale espagnole d'agir sans limitation dans le temps, voire de remettre en cause une prescription déjà acquise, lorsqu'elle résulte seulement du non-respect par le contribuable de la formalité consistant à satisfaire, dans les délais impartis, à l'obligation d'information relative aux biens ou aux droits qu'il détient à l'étranger, constitue une violation de la liberté de circulation des capitaux garantie par le droit de l'Union européenne.



Il explique que cette décision ne saurait en aucun cas être transposée au dispositif français portant taxation des avoirs à l'étranger car dans l'espèce visée, la CJUE a jugé que le Royaume d'Espagne avait manqué aux obligations qui lui incombent en application de l'article 63 TFUE et de l'article 40 de l'accord EEE en prévoyant que l'inexécution ou le respect imparfait ou tardif de l'obligation d'information relative aux biens et aux droits situés à l'étranger entraîne l'imposition des revenus non déclarés correspondant à la valeur de ces avoirs en tant que gains patrimoniaux non justifiés, sans possibilité, en pratique, de bénéficier de la prescription outre le fait qu'en assortissant l'inexécution ou le respect imparfait ou tardif de l'obligation d'information relative aux biens et aux droits situés à l'étranger d'une amende proportionnelle de 150 % de l'impôt calculée sur les sommes correspondant à la valeur de ces biens ou de ces droits, pouvant être cumulée avec des amendes forfaitaires, et, en assortissant l'inexécution ou le respect imparfait ou tardif de l'obligation d'information relative aux biens et aux droits situés à l'étranger d'amendes forfaitaires dont le montant est sans commune mesure avec les sanctions prévues pour des infractions similaires dans un contexte purement national et dont le montant total n'est pas plafonné. Ce faisant, la CJUE a sanctionné l'absence de prescription ainsi que la disproportion des sanctions et amendes avec celles prévues pour des infractions similaires.

 

L'appelant expose que le manquement aux obligations légales prévues aux articles 1649 A, 1649 AA et 1649 AB du CGI, sanctionné par le dispositif français d'imposition litigieux, est soumis aux règles de prescription et que l'article L 181-0 A du LPF prévoit que par exception au premier alinéa de l'article L. 180 et à l'article L. 181, le droit de reprise de l'administration relatif aux impôts et droits qui y sont mentionnés peut s'exercer jusqu'à l'expiration de la dixième année suivant celle du fait générateur de ces impôts ou droits quand ils sont assis sur des biens ou droits mentionnes aux articles 1649 A, 1649 AA et 1649 AB du code général des impôts, sauf si l'exigibilité des impôts ou droits relatifs aux biens ou droits correspondants a été suffisamment révélée dans le document enregistré ou présenté à la formalité. Il fait valoir que par ailleurs, la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances, rectificative pour 2012, précise que ces dispositions s'appliquent aux délais de reprise venant à expiration postérieurement à l'entrée en vigueur de la présente loi, ainsi le fait générateur de l'imposition est constitué par l'absence de réponse ou le défaut de réponse du contribuable a la date d'expiration des délais prévus par l'article L 23 C du LPF, tel que précisé par l'article 755 du CGI et la violation des règles légales en cause n'est nullement imprescriptible sachant, par ailleurs, que le contribuable peut apporter toutes les preuves utiles lui permettant d'être dispensé de la taxation prévue à un taux de droit commun.

 

Il expose que le manquement aux obligations légales prévues aux articles 1649 A, 1649 AA et 1649 AB du CGI ne constitue pas une sanction raison pour laquelle la cour de cassation juge de manière constante que les dispositions critiquées ne visent qu'à établir l'assiette d'une imposition et ne peuvent être qualifiées de sanction ayant un caractère punitif (décision du 19 décembre 2019 n°U 19-296). Il soutient que la taxation à 60 % effectuée en application de l'article 755 du CGI n'est passible, ni des intérêts de retard, ni de sanctions fiscales et que le dispositif français de taxation des avoirs à l'étranger offre un juste équilibre entre le respect des obligations prévues par le droit communautaire et l'objectif d'intérêt général de lutte contre la fraude fiscale internationale comme confirmé par des arrêts de cour d'appel, refusant expressément l'application de l'arrêt de la CJUE du 27 janvier 2022.





Aux termes des dernières conclusions déposées au greffe, par voie électronique, le 2 mai 2024, auxquelles il est expressément référé pour plus ample exposé des prétentions et moyens, M. [N] demande à la cour de':


rejeter l'appel';

confirmer le jugement rendu au besoin par substitution de motifs';

débouter l'Etat représenté par la directrice régionale des Finances Publiques d'Ile-de France et de [Localité 1] de toutes ses demandes, fins et conclusions';

ajoutant au jugement rendu, le condamner à payer à M. [Z] [N], la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile.


 

Au soutien de ses demandes, M. [N] fait valoir que l'Etat reprend l'argumentation développée devant le tribunal en interprétant les règles qui seraient applicables notamment en termes de prescription et en faisant valoir que la jurisprudence de la CJUE ne trouverait pas à s'appliquer. Il explique que les avoirs inscrits au crédit du compte à terme ouvert à son nom dans les livres de la BCEE à [Localité 5], résultent d'un versement unique de la somme de 100 000 euros effectué au crédit de son compte en 2008 et dont l'augmentation du solde constatée chaque année provient uniquement des intérêts générés sur son épargne accumulée.  



Il conteste tout autre virement effectué au crédit de ce compte au cours des années 2008 jusqu'à la clôture du compte en 2013 et soutient que le compte est donc resté inactif. Il indique que la somme versée en 2008 sur le compte luxembourgeois, provenait d'une économie accumulée et qu'elle datait de plus de dix ans au moment de l'envoi de la demande d'informations et de justifications ou encore de la proposition de rectification. Il expose que la justification de cette épargne se fait simplement par son inscription au crédit du compte luxembourgeois le 22 août 2008, comme l'indiquent les relevés bancaires de la BCEE, soit à une date antérieure à 10 ans au moment où l'administration fiscale souhaite obtenir des informations et des justifications. Il affirme que si l'administration était en droit d'appliquer la procédure prévue par les articles L.23 C et L 71 du LPF, elle ne pouvait pas taxer les sommes inscrites sur le compte car acquises il y a plus de 10 ans, soit au-delà de son délai de reprise en matière de droit de mutation à titre gratuit pour des avoirs détenus sur des comptes à l'étranger. Il estime que le délai de prescription ne peut remonter au-delà de dix ans conformément à l'article L. 181-0 A du LPF, ce d'autant que la somme, sur laquelle porte la taxation d'office, était déjà inscrite au crédit du compte en 2008 et que l'origine des avoirs est justifiée par le solde du compte au 31 décembre 2008 d'un montant de 100 000 euros.  



Il explique que la variation du solde chaque année est constituée uniquement par l'inscription au crédit des intérêts générés et par l'inscription au débit des frais bancaires facturés et qu'en taxant d'office des sommes inscrites, depuis plus de dix ans, au crédit d'un compte détenu à l'étranger, l'administration fiscale contrevient au principe de la prescription décennale acquise conformément à l'article L. 181-0 A du LPF. Il oppose que la taxation d'office qui lui a été appliquée et la somme de 60 000 euros qui lui a été notifiée en matière de droits de donation à titre gratuit dans la proposition de rectification en date du 14 novembre 2019 en l'absence de réponse de sa part à la demande de renseignements en date du 23 août 2019 se heurte au principe de la prescription décennale posé par l'article L. 181-0 A du LPF selon lequel en son paragraphe II) 1, si l'administration fiscale avait la possibilité de faire application de la procédure prévue par les articles L.23 C et L 71 du LPF, elle ne pouvait pas taxer les sommes inscrites sur le compte bancaire détenu au [Localité 6]-Duché du Luxembourg car acquises et inscrites au crédit de ce compte il y a plus de 10 ans. Il fait observer que le raisonnement de l'administration fiscale interdit au contribuable de bénéficier du principe de la prescription et l'expose à une situation d'imprescriptibilité de la taxation alors qu'il est difficile, voire impossible, pour un contribuable de prouver la perception d'actifs détenus à l'étranger lorsqu'ils ont été acquis il y a plus de 10 ans tout en sachant que les documents administratifs doivent être conservés. Il expose que c'est ce principe d'imprescriptibilité qui crée une situation d'insécurité juridique que la Cour de Justice de l'Union Européenne (ci-après dénommée CJUE) a sanctionné à l'occasion d'un arrêt rendu en date du 27 janvier 2022 n°C-788/19 par lequel elle a condamné pour manquement l'Espagne pour avoir mis en 'uvre un système similaire à celui de la France. Il soutient que dans son arrêt, la CJUE relève également que l'Espagne a manqué à ses obligations, en mettant en place un tel système, au regard de la liberté de circulation des capitaux. 

Il fait observer que dans ses conclusions en défense l'administration fiscale avait déjà commenté et analysé l'arrêt de la CJUE et que l'appelant avait fait valoir que le dispositif français de taxation des avoirs à l'étranger, prévu par l'article 755 du CGI offre un juste équilibre entre le respect des obligations prévues par le droit communautaire et l'objectif d'intérêt général de lutte contre la fraude fiscale internationale et ne contreviendrait pas au principe d'imprescriptibilité, contrairement au régime anglais condamné par la cour européenne.



Il indique qu'il ressort ainsi des conclusions de l'administration fiscale qu'il lui est possible de taxer, en application de l'article 755 CGI, des sommes qui seraient inscrites sur un compte bancaire depuis plus de dix ans, soit au-delà du délai de reprise et que c'est en ce sens que le régime de l'article 755 du CGI permet l'imprescriptibilité et, notamment, dans des situations telles que la sienne, où les avoirs présents sur le compte bancaire ont été inscrits il y a plus de dix ans au moment du contrôle initié par l'administration fiscale. 

 

Il explique que, dans ces situations, c'est l'assiette imposable qui doit être considérée comme prescrite et justifiée du simple fait de son inscription sur un compte bancaire au-delà du délai de 10 ans au moment de la demande formulée par l'administration, dès lors, l'obligation pour un contribuable de justifier de l'origine des avoirs inscrits, depuis plus de 10 ans, sur un compte bancaire qu'il détient à l'étranger est contraire au principe de la prescriptibilité. Il oppose que cela crée une situation d'insécurité juridique dans la mesure où l'administration fiscale peut à tout moment venir taxer ces avoirs si l'obligation déclarative des comptes détenus à l'étranger n'a pas été respectée au cours des 10 dernières années et ce, peu importe la date d'inscription des avoirs sur le compte. Il soutient que, si l'administration fiscale relève également à l'appui de ses conclusions une jurisprudence admettant que le législateur peut, porter atteinte à des situations juridiques acquises, déterminer une assiette se rapportant à des éléments d'une période antérieure au fait générateur de l'imposition et à la promulgation de la loi (CE arrêt du 9 juillet 2012 n°359478), l'assiette en question ne doit pas être prescrite et relever d'une période trop lointaine par rapport à la date du fait générateur. 



Il explique que dans cet l'arrêt cité par l'administration fiscale, il était question de cotisation sur la valeur ajoutée et de la période de référence à prendre en compte pour son calcul et que dans de ce régime de la CVAE, la période de référence ne peut être antérieure à plus de deux ans au fait générateur, ce qui n'est aucunement comparable avec la situation d'espèce. Il oppose que cette jurisprudence ne saurait ainsi justifier l'application du régime de taxation de l'article 755 du CGI sur des sommes inscrites sur un compte bancaire il y a plus de 10 ans. Il affirme qu'il en est de même pour la décision du Conseil Constitutionnel n° 2012-65 DC du 9 août 2012, également citée dans les conclusions de l'administration fiscale, portant sur la taxe sur les stocks de produits pétroliers, dans laquelle il était question de l'entrée en vigueur d'une contribution exceptionnelle sur la valeur des stocks de produits pétroliers au titre de l'année 2012 en retenant une assiette correspondant à la détention révolue de produits pétroliers au cours des trois derniers mois de l'année 2011. Il fait valoir, à titre d'exemple, qu'en application du dispositif de l'article 755 CGI dans une situation similaire à la sienne, l'administration fiscale aurait ainsi la possibilité de taxer, en 2023, des sommes inscrites sur un compte bancaire luxembourgeois depuis 1980 (et même sur des années bien antérieures), si le contribuable français a manqué à l'une de ses obligations déclaratives de ce compte luxembourgeois au cours des dix dernières années, soit de 2013 à 2023, et qu'il ne peut pas justifier de l'origine de ces avoirs. Il indique que les sommes qui seraient taxées auraient donc été acquises en 1980 soit plus de 40 ans avant la demande formulée par l'administration fiscale et la mise en 'uvre du régime prévu par l'article 755 du CGI, ceci démontrant l'imprescriptibilité flagrante. 



Il affirme qu'en taxant les sommes inscrites au crédit du compte bancaire luxembourgeois il y a plus de 10 ans, l'administration fiscale viole le principe de sécurité juridique et ne respecte pas le principe de prescription décennale posé par l'article L. 181 0 A du LPF. Il conteste les références à l'appui de l'appel, à un arrêt de la cour d'appel de Versailles qui aurait refusé de faire application de l'arrêt rendu 27 janvier 2022 par la CJUE et fait valoir que le problème posé par cet arrêt n'est pas transposable et que la cour saisie de ce litige n'est nullement tenue par cette décision au regard des principes qui découlent de la jurisprudence de la CJUE. L'intimé adopte le raisonnement du premier juge qui a relevé qu'en l'état de la jurisprudence, il est admis que le droit de reprise de l'administration ne peut courir qu'à compter du fait générateur de l'impôt, lequel est constitué non pas par l'existence des avoirs sur le compte litigieux, mais par l'absence ou l'insuffisance de réponse aux demandes d'informations ou de justifications prévues à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, de sorte qu'il doit être fixé au soixantième jour suivant la mise en demeure adressée par l'administration fiscale en application de cet article ( cour de cassation - chambre commerciale 15 février 2023 n° 20-22.067) et qu'au cas présent, l'administration revendique comme point de départ de la prescription décennale l'issue de l'expiration du délai de 60 jours donné par la mise en demeure du 23 août 2019 pour apporter toutes informations et justifications sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur les comptes bancaires luxembourgeois de la cause. L'intimé soutient que la date à prendre en compte pour fixer le point de départ de la prescription est la seule inscription de la somme de 100 000 euros sur le relevé de compte au 31 décembre 2008, et le délai invoqué par l'administration fiscale caractérise un effet d'imprescriptibilité au sens de l'arrêt rendu par la cour de justice de l'Union Européenne du 27 janvier 2022 en relevant que la justification de l'origine des avoirs est difficile à apporter au-delà du délai de prescription de dix années applicable à la dissimulation d'avoirs situés à l'étranger. 



Il rappelle que l'article 55 de la Constitution consacre la supériorité des traités internationaux sur la loi française de sorte que le juge est fondé à appliquer directement les traités européens et, partant, le droit de l'Union européenne tel qu'interprété par la cour de justice de l'Union européenne et que par une décision du 15 octobre 2021, le Conseil Constitutionnel a validé le régime des articles L 23 C du LPF et 755 du CGI, en disant qu'en adoptant l'art. L. 23 C, le législateur a entendu assurer l'effectivité du contrôle des avoirs détenus à l'Etranger par les personnes physiques fiscalement domiciliées en France en poursuivant l'objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales. 

Il fait valoir qu'en permettant à l'administration de présumer que de tels avoirs constituent des sommes acquises à titre gratuit lorsque l'obligation de déclaration n'a pas été respectée et que l'origine et les modalités d'acquisition de ces avoirs n'ont pas été justifiées, le législateur a retenu des critères objectifs et rationnels au regard du but poursuivi et que la procédure de contrôle prévue par les dispositions contestées ne confère pas à l'administration fiscale le pouvoir de choisir, parmi les contribuables, ceux qui seront effectivement soumis à l'impôt.



Il relève qu'en réservant au contribuable la possibilité d'apporter la preuve de l'origine et des modalités d'acquisition des avoirs, l'art. L. 23 C n'a ni pour objet ni pour effet d'instituer une présomption irréfragable d'acquisition à titre gratuit, pas plus qu'une présomption irréfragable de possession et il n'a pas non plus pour objet d'imposer des personnes sur des sommes dont elles n'auraient jamais eu la disposition, et si l'article L. 23 C est conforme au principe d'égalité devant les charges publiques, la circulaire ministérielle du 21 juin 2013 a prévu un dispositif de régularisation des avoirs non déclarés à l'étranger en instaurant que les contribuables personnes physiques détenant des avoirs à l'étranger, qu'ils n'avaient pas jusqu'à présent déclarés à l'administration fiscale, pouvaient rectifier spontanément leur situation fiscale passée sous réserve de s'acquitter de l'ensemble des impositions éludées et non prescrites, des pénalités et amendes correspondantes. Il estime que dans l'arrêt du 27 janvier 2022 ayant pour objet un recours en manquement au titre de l'article 258 TFUE (Traité sur le fonctionnement de l'Union), introduit le 23 octobre 2019, la Cour de Justice de Union européenne, a jugé que, dès lors que le législateur espagnol avait institué une présomption de fraude fiscale que le contribuable pouvait renverser, celle-ci n'apparaissait pas disproportionnée par rapport aux objectifs de garantie de l'efficacité des contrôles fiscaux et de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales, ce qui ne contredit pas la décision du 15 octobre 2021 du Conseil Constitutionnel. 



Il indique que cette décision n'est pas contraire non plus à la décision du conseil constitutionnel qui a jugé qu'il était loisible au législateur d'adopter des dispositions fiscales rétroactives dès lors qu'il ne prive pas de garantie légale des exigences constitutionnelles et qu'il résulte de la décision du 27 janvier 2022 que la CJUE adopte une conception du principe de sécurité juridique qui même lorsqu'il s'agit de la poursuite d'objectifs de garantie de l'efficacité des contrôles fiscaux et de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales, s'oppose non seulement à l'absence de prescription du droit de reprise de l'administration mais également à l'application de règles qui, tout en prévoyant formellement des règles de prescription ont en réalité un effet d'imprescriptibilité sur les situations en cause. Il ajoute qu'en application de l'article L23 C LPF et de l'article 1649 A CGI, comme le tribunal l'a déjà relevé, le délai décennal doit être regardé en l'espèce comme démarrant à l'issue de l'expiration de celui de 60 jours couru depuis la mise en demeure du 23 août 2019, ainsi la procédure de taxation apparaît irrégulière et il y a lieu de prononcer le dégrèvement des redressements des droits de mutation à titre gratuit mis à sa charge à hauteur d'un montant total de 60 000 euros par la décision de rejet de la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris du 16 décembre 2021 fondée sur les dispositions de article L23 C LPF et 755 CGI comme étant contraires aux droits de l'Union. Il déclare que la somme de 100 000 euros, versée en 2008 sur le compte luxembourgeois, provient d'une économie accumulée depuis plus de dix ans au moment de l'envoi de la demande d'informations et de justifications et si l'administration était en droit d'appliquer la procédure prévue par les articles L.23 C et L 71 du LPF, elle ne pouvait pas taxer les sommes inscrites sur le compte car acquises il y a plus de 10 ans, soit au-delà de son délai de reprise en matière de droit de mutation à titre gratuit pour des avoirs détenus sur des comptes à l'étranger, car, le délai de prescription ne peut remonter au-delà de dix ans conformément à l'article L. 181-0 A du LPF. 

Il affirme que la somme sur laquelle porte la taxation d'office étant déjà inscrite au crédit du compte en 2008, l'origine des avoirs est donc, en l'espèce, justifiée par le solde du compte au 31 décembre 2008 d'un montant de 100 000 euros et qu'en taxant d'office des sommes inscrites, depuis plus de dix ans, au crédit d'un compte détenu à l'étranger, l'administration fiscale contrevient au principe de la prescription décennale acquise par Monsieur [Z] [N] conformément à l'article L. 181-0 A du LPF. Il expose que ce raisonnement se heurte au principe de la prescription décennale posé par l'article L. 181-0 A du LPF car si l'administration fiscale avait la possibilité de faire application de la procédure prévue par les articles L.23 C et L 71 du LPF, elle ne pouvait pas taxer les sommes inscrites sur le compte bancaire détenu au [Localité 6]-Duché du Luxembourg car acquises et inscrites au crédit de ce compte il y a plus de 10 ans et dans le cas d'espèce, en suivant le raisonnement de l'administration fiscale, le contribuable ne peut pas bénéficier du principe de la prescription et il se retrouve dans une situation d'imprescriptibilité de la taxation. Il précise qu'il est difficile, voire impossible, pour un contribuable de prouver la perception d'actifs détenus à l'étranger lorsqu'ils ont été acquis il y a plus de 10 ans tout en sachant que les documents administratifs doivent être conservés. Il ajoute que ce principe d'imprescriptibilité crée une situation d'insécurité juridique que la Cour de Justice de l'Union Européenne a sanctionné à l'occasion d'un arrêt rendu en date du 27 janvier 2022 (n° C-788/19) par lequel elle a condamné pour manquement l'Espagne pour avoir mis en 'uvre un système similaire à celui de la France, au regard de la liberté de circulation des capitaux qu'il estime méconnu par le dispositif français de taxation des avoirs à l'étranger, prévu par l'article 755 du CGI ainsi que par les conclusions de l'administration fiscale rendant possible la taxation de sommes inscrites sur un compte bancaire depuis plus de dix ans, soit au-delà du délai de 10 ans, ce qui est le cas de l'intimé car les avoirs présents sur le compte bancaire ont été inscrits il y a plus de dix ans au moment du contrôle initié par l'administration fiscale. 



Il rappelle que l'article 55 de la Constitution consacre la supériorité des traités internationaux sur la loi française de sorte que le juge est fondé à appliquer directement les Traités européens et, partant, le droit de l'Union européenne tel qu'interprété par la Cour de justice de l'Union européenne.



Il explique que dans ces situations, c'est l'assiette imposable qui doit être considérée comme prescrite et justifiée du simple fait de son inscription sur un compte bancaire au-delà du délai de 10 ans au moment de la demande formulée par l'administration car l'obligation pour un contribuable de justifier de l'origine des avoirs inscrits, depuis plus de 10 ans, sur un compte bancaire qu'il détient à l'étranger est contraire au principe de la prescriptibilité et cela crée une situation d'insécurité juridique dans la mesure où l'administration fiscale peut à tout moment venir taxer ces avoirs si l'obligation déclarative des comptes détenus à l'étranger n'a pas été respectée au cours des 10 dernières années et ce, peu importe la date d'inscription des avoirs sur le compte. Il conteste l'application de la jurisprudence citée admettant que disposant pour l'avenir, le législateur peut, porter atteinte à des situations juridiques acquises, déterminer une assiette se rapportant à des éléments d'une période antérieure au fait générateur de l'imposition et à la promulgation de la loi (CE arrêt du 9 juillet 2012 n° 359478), l'assiette en question ne doit pas être prescrite et relever d'une période trop lointaine par rapport à la date du fait générateur. Il observe que dans l'arrêt cité par l'administration fiscale, il était question de cotisation sur la valeur ajoutée et de la période de référence à prendre en compte pour son calcul. Et que dans de ce régime de la CVAE, la période de référence ne peut être antérieure à plus de deux ans au fait générateur, ce qui n'est aucunement comparable avec sa situation. Il estime qu'il en est de même pour la décision du Conseil Constitutionnel (n°2012-65) du 9 août 2012, portant sur la taxe sur les stocks de produits pétroliers, dans laquelle il était question de l'entrée en vigueur d'une contribution exceptionnelle sur la valeur des stocks de produits pétroliers au titre de l'année 2012 en retenant une assiette correspondant à la détention révolue de produits pétroliers au cours des trois derniers mois de l'année 2011. Il explique qu'en application du dispositif de l'article 755 CGI dans une situation similaire à la sienne l'administration fiscale aurait ainsi la possibilité de taxer, en 2023, des sommes inscrites sur un compte bancaire luxembourgeois depuis 1980 (et même sur des années bien antérieures), si le contribuable français a manqué à l'une de ses obligations déclaratives de ce compte luxembourgeois au cours des dix dernières années, soit de 2013 à 2023, et qu'il ne peut pas justifier de l'origine de ces avoirs. Il indique que cet exemple démontre l'imprescriptibilité flagrante qui ne saurait être admise et que la cour n'est pas tenue par les arrêts de cour présentés lesquels ne sont pas transposables alors que le jugement déféré n'a pas manqué de relever qu'en l'état de la jurisprudence, il est admis que le droit de reprise de l'administration ne peut courir qu'à compter du fait générateur de l'impôt, lequel est constitué, non pas par l'existence des avoirs sur le compte litigieux, mais par l'absence ou l'insuffisance de réponse aux demandes d'informations ou de justifications prévues à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, de sorte qu'il doit être fixé au soixantième jour suivant la mise en demeure adressée par l'administration fiscale en application de cet article conformément au principe développé par la cour de cassation - chambre commerciale 15 février 2023 (n° 20-22.067) alors qu'au cas présent, l'administration revendique comme point de départ de la prescription décennale l'issue de l'expiration du délai de 60 jours donné à M. [N] par la mise en demeure du 23 août 2019 pour apporter toutes informations et justifications sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur les comptes bancaires luxembourgeois de la cause. 



L'intimé soutient que la date à prendre en compte pour fixer le point de départ de la prescription est la seule inscription de la somme de 100 000 euros sur le relevé de compte au 31 décembre 2008. Il rappelle que l'article 55 de la Constitution consacre la supériorité des traités internationaux sur la loi française de sorte que le juge est fondé à appliquer directement les Traités européens et, partant, le droit de l'Union européenne tel qu'interprété par la Cour de justice de l'Union européenne. Il indique que la circulaire ministérielle du 21 juin 2013 a prévu un dispositif de régularisation des avoirs non déclarés à l'étranger en ce que les contribuables personnes physiques détenant des avoirs à l'étranger, qu'ils n'avaient pas jusqu'à présent déclarés à l'administration fiscale, pouvaient rectifier spontanément leur situation fiscale passée sous réserve de s'acquitter de l'ensemble des impositions éludées et non prescrites, des pénalités et amendes correspondantes.

Il ajoute qu'en application de l'article L23 C LPF et de l'article 1649 A CGI, comme le tribunal l'a déjà relevé, le délai décennal doit être regardé en l'espèce comme démarrant à l'issue de l'expiration de celui de 60 jours donné par la mise en demeure du 23 août 2019, et la mise en 'uvre de telles dispositions en droit français revient par conséquent à prolonger indéfiniment la période pendant laquelle l'imposition peut avoir lieu, peu important le fait qu'elle prenne en droit français la forme d'une taxation d'office. Il indique que la procédure de taxation apparaît irrégulière, qu'il y a lieu de prononcer le dégrèvement des redressements des droits de mutation à titre gratuit mise à sa charge pour un montant de 60 000 euros l'épargne taxée datant de plus de 10 ans car créditée au compte luxembourgeois le 22 août 2008, comme démontré par les relevés bancaires de la BCEE, soit à une date antérieure à 10 ans au moment où l'administration fiscale souhaite obtenir des informations et des justifications. 

 

Il rappelle que si l'administration était en droit d'appliquer la procédure prévue par les articles L.23 C et L 71 du LPF, elle ne pouvait pas taxer les sommes inscrites sur le compte car acquises il y a plus de 10 ans, soit au-delà de son délai de reprise en matière de droit de mutation à titre gratuit pour des avoirs détenus sur des comptes à l'étranger, car le délai de prescription ne peut remonter au-delà de dix ans conformément à l'article L. 181-0 A du LPF. Il affirme que la variation du solde chaque année est constituée uniquement par l'inscription au crédit des intérêts générés et par l'inscription au débit des frais bancaires facturés. 

Par ordonnance du 14 octobre 2024, le conseiller de la mise en l'état a ordonné la clôture de l'instruction du dossier. 





MOTIFS DE LA DECISION





La cour rappelle, à titre liminaire, qu'elle n'est pas tenue de statuer sur les demandes de constatations, de dire ou de juger qui ne sont pas, hors les cas prévus par la loi, des prétentions en ce qu'elles ne sont pas susceptibles d'emporter des conséquences juridiques. 



Par ailleurs, en application des dispositions de l'article 562 du code de procédure civile, l'appel défère à la cour la connaissance des chefs de jugement qu'il critique expressément et ceux qui en dépendent, en conséquence, la cour n'est donc saisie que par les chefs critiqués dans l'acte d'appel ou par voie d'appel incident. Aux termes des dispositions de l'article 954 du code de procédure civile, les parties doivent reprendre, dans leurs dernières écritures, les prétentions et moyens précédemment présentés ou invoqués dans leurs conclusions antérieures, à défaut, elles sont réputées les avoir abandonnés et la cour ne statue que sur les prétentions formulées dans les dernières conclusions déposées.

 

 

I-Sur la régularité de la taxation des avoirs détenus sur des comptes ouverts à l'étranger





Il résulte des dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts dans sa rédaction issue de la loi de finances pour 1990 n° 89-935 en vigueur du 15 juin 1990 au 1er janvier 2019, que les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger.



Selon l'alinéa 3 de ce texte, les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables.

 

Ainsi, les dispositions des articles 1649 A et 1649 AA du code général des impôts dans sa rédaction issue de la loi de finances pour 1990 n° 89-935 en vigueur du 15 juin 1990 au 1er janvier 2019, imposent des obligations déclaratives des avoirs détenus à l'étranger par les personnes physiques qui sont fiscalement domiciliées en France.



Il est établi qu'à l'effet de permettre à l'administration fiscale de lutter contre certaines fraudes concernant le patrimoine des ménages, la loi n° 2012-1510 dite loi de finances rectificative pour 2012 du 29 décembre 2012 a institué une procédure de taxation d'office desdits avoirs lorsque l'obligation de déclaration prévue aux articles 1649 A ou 1649 AA du CGI n'a pas été respectée au moins une fois au cours des dix années précédentes et l'article L. 23C du livre des procédures fiscales ouvre à l'administration la possibilité de solliciter des informations ou justifications sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d'assurance-vie non déclaré.



Lorsque le contribuable ne répond pas à cette demande ou lorsque sa réponse est demeurée insuffisante, il est alors taxé d'office sur le fondement de l'article 755 du CGI qui, d'une part, prévoit que les avoirs dont le contribuable n'a pas pu démontrer l'origine et les modalités d'acquisition sont réputés constitués, jusqu'à preuve contraire, un patrimoine acquis à titre gratuit, et, d'autre part, fixe l'assiette et le taux de l'impôt applicable par référence au taux le plus élevé applicable en cas de mutation à titre gratuit, soit 60 %.



En application de l'article L 181-0 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction issue de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 en vigueur depuis le 1er janvier 2013, par exception au premier alinéa de l'article L.180 et à l'article L.181, le droit de reprise de l'administration relatif aux impôts et droits qui y sont mentionnés peut s'exercer jusqu'à l'expiration de la dixième année suivant celle du fait générateur de ces impôts ou droits quand ils sont assis sur des biens ou droits mentionnés aux articles 1649 A, 1649 AA et 1649 AB du code général des impôts, sauf si l'exigibilité des impôts ou droits relatifs aux biens ou droits correspondants a été suffisamment révélée dans le document enregistré ou présenté à la formalité. Il en est de même pour les redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune mentionnes au 2 du I de l'article 885 W du même code à raison de ces mêmes biens ou droits lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles 1649 A, 1649 AA et 1649 AB dudit code n'ont pas été respectées ou que l'exigibilité des droits afférents à ces mêmes biens ou droits n'a pas été suffisamment révélée par la réponse du redevable à la demande de l'administration prévue à l'article L. 23 A du présent livre, sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures.

Il doit être observé que cette disposition a été modifiée à effet du 1er janvier 2018 pour tenir compte de l'impôt sur la fortune immobilière sans que le délai de reprise de dix ans en ait affecté.

Il résulte de ces dispositions combinées que le droit de reprise de l'administration fiscale, depuis le 1er janvier 2013 a été porté à 10 ans, s'agissant des impôts mentionnés aux articles L 180 et L 181 du livre des procédures fiscales lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles 1649 A et suivants du code général des impôts n'ont pas été respectées.



Aux termes de l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, lorsque l'obligation, prévue au deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts, de déclarer, en même temps que sa déclaration de revenus, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger, n'a pas été respectée au moins une fois au titre des dix années précédentes, l'administration fiscale peut demander à la personne physique soumise à cette obligation de fournir dans un délai de soixante jours toutes informations ou justifications sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur le compte et, si la personne a répondu de façon insuffisante à cette demande, lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours, en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite.



Aux termes de l'article L. 71 du livre des procédures fiscales, en l'absence de réponse ou à défaut de réponse suffisante aux demandes d'informations ou de justifications prévues à l'article L. 23 C dans les délais prévus au même article, la personne est taxée d'office dans les conditions prévues à l'article 755 du code général des impôts. Selon ce dernier article, les avoirs figurant sur un compte étranger et dont l'origine et les modalités d'acquisition n'ont pas été justifiées dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales sont réputés constituer, jusqu'à preuve contraire, un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti, à la date d'expiration des délais prévus au même article L. 23 C, aux droits de mutation à titre gratuit au taux le plus élevé mentionné au tableau III de l'article 777 du code général des impôts, lesdits droits étant calculés sur la valeur la plus élevée connue de l'administration des avoirs figurant sur le compte au cours des dix années précédant l'envoi de la demande d'informations ou de justifications.



Il en résulte que les dispositions combinées des articles L. 23 C, L. 71 du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts, créés par la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012, entrée en vigueur le 1er janvier 2013, sont applicables aux demandes adressées par l'administration à compter de cette même date.



La charge d'une imposition doit être appréciée au regard des conditions existant à la date du fait générateur de l'impôt, qui, étant, en l'espèce, l'absence de réponse ou le défaut de réponse suffisante aux demandes d'informations ou de justifications prévues à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, doit être fixé au soixantième jour suivant la mise en demeure adressée par l'administration fiscale en application de cet article.

Dans la mesure où les droits dus sont susceptibles d'être établis en fonction de la valeur d'avoirs détenus antérieurement à l'entrée en vigueur de la loi du 29 décembre 2012, puisque, aux termes de l'article 755, ils sont calculés sur la valeur la plus élevée connue de l'administration des avoirs figurant sur le compte au cours des dix années précédant l'envoi de la demande d'informations ou de justifications, cette loi s'analyse comme une mesure rétrospective et non rétroactive.


 En l'espèce, il est établi que l'administration fiscale a émis la mise en demeure prévue à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales et l'a adressée à M. [N] le 23 août 2019 en rappelant que les avoirs détenus concernés étaient relatifs à ceux portés au crédit d'un compte à terme n°LU190019055517176000 ouvert le 22 août 2008 présentant un solde au 31 décembre 2012 de 106 108,63 euros et clôturé le 31 juillet 2013.

 

Il n'est pas contesté par M. [N] de l'absence de déclaration et ce au moins une fois au cours des dix années précédentes (soit les années 2008 à 2018) de la mise en demeure, en même temps que ses déclarations de revenus, des références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger, laquelle s'agissant de l'obligation de déclarer la clôture de tels comptes a existé jusqu'à la fin de l'exercice fiscal clôturé pour l'année 2013. 

La cour observe que l'administration fiscale, dans l'exercice de son droit de reprise, n'a donc pas fait une application rétroactive des articles L. 23 C, L. 71 du livre des procédures fiscales (LPF) et 755 du code général des impôts.



Il doit être observé, qu'à hauteur d'appel comme en première instant, si l'administration revendique comme point de départ de la prescription décennale l'issue de l'expiration du délai de 60 jours donné à M. [N] par la mise en demeure du 23 août 2019 pour apporter toutes informations et justifications sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur les comptes bancaires luxembourgeois de la cause, M. [N] conteste cette position en soutenant que la date à prendre en compte pour fixer le point de départ de la prescription est la date d'acquisition des avoirs figurant sur le compte à terme luxembourgeois litigieux est la date de l'inscription de la somme de 100 000 euros sur le relevé de compte au 31 décembre 2008 en considérant que le délai invoqué par l'administration fiscale caractérise un effet d'imprescriptibilité au sens de l'arrêt rendu par la première chambre de Cour de justice de l'Union Européenne le 27 janvier 2022 en relevant que la justification de l'origine des avoirs est difficile à apporter au-delà du délai de prescription de dix années applicable à la dissimulation d'avoirs situés à l'étranger.



C'est à bon droit que le premier juge a pu rappeler que l'article 55 de la Constitution consacre la supériorité des traites internationaux sur la loi française de sorte que le juge est fondé à appliquer directement les traités européens et, partant, le droit de l'Union européenne tel qu'énoncé par la Cour de Justice de l'Union Européenne.



Le jugement a pu légitimement rappeler que par une décision n° 2021-939 QPC du 15 octobre 2021, le Conseil Constitutionnel a validé le régime des articles L 23 C du LPF et 755 du CGI, en édictant qu'en adoptant l'article L. 23 C du LPF, le législateur a, d'une part, entendu assurer l'effectivité du contrôle des avoirs détenus à l'étranger par les personnes physiques fiscalement domiciliées en France en poursuivant l'objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales, d'autre part permis à l'administration de présumer que de tels avoirs constituent des sommes acquises à titre gratuit lorsque l'obligation de déclaration n'a pas été respectée et que l'origine et les modalités d'acquisition de ces avoirs n'ont pas été justifiées, le législateur a retenu des critères objectifs et rationnels au regard du but poursuivi.



Par ailleurs, la procédure de contrôle prévue par les dispositions contestées ne confère pas à l'administration fiscale le pouvoir de choisir, parmi les contribuables, ceux qui seront effectivement soumis à l'impôt. Enfin, réservant au contribuable la possibilité d'apporter la preuve de l'origine et des modalités d'acquisition des avoirs, l'art. L. 23 C n'a ni pour objet ni pour effet d'instituer une présomption irréfragable d'acquisition à titre gratuit, pas plus qu'une présomption irréfragable de possession. Il n'a pas non plus pour objet d'imposer des personnes sur des sommes dont elles n'auraient jamais eu la disposition. De sorte que l'article L. 23 C est conforme au principe d'égalité devant les charges publiques.

 

La circulaire ministérielle du 21 juin 2013 a prévu un dispositif de régularisation des avoirs non déclarés à l'étranger. Elle prévoit que les contribuables personnes physiques détenant des avoirs à l'étranger, qu'ils n'avaient pas jusqu'à présent déclarés à l'administration fiscale, pouvaient rectifier spontanément leur situation fiscale passée, sous réserve de s'acquitter de l'ensemble des impositions éludées et non prescrites, des pénalités et amendes correspondantes. Il n'est pas contesté que M. [N] ne s'est pas saisi de ce dispositif pour régulariser sa situation déclarative d'avoirs détenus au Luxembourg.



Le jugement sera approuvé en ce qu'il a énoncé que dans l'arrêt prononcé par la première chambre de la Cour de Justice de l'Union européenne le 27 janvier 2022 (aff. C-788/19), concernant un recours en manquement au titre de l'article 258 du traité sur le fonctionnement de l'Union (TFUE), il  a été jugé que, dès lors que le législateur espagnol avait institué une présomption de fraude fiscale que le contribuable pouvait renverser, celle-ci n'apparaissait pas disproportionnée par rapport aux objectifs de garantie de l'efficacité des contrôles fiscaux et de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales, ce qui ne contredit pas la décision du 15 octobre 2021 du Conseil Constitutionnel.



Il convient d'approuver le premier juge en ce qu'il a observé que cette décision de la cour européenne n'est pas contraire à celle du conseil constitutionnel en ce qu'elle a validé qu'il était loisible au législateur d'adopter des dispositions fiscales rétroactives dès lors qu'il n'en résulte pas de privation de garantie légale des exigences constitutionnelles.



La cour adopte l'analyse du tribunal en ce que la CJUE, exerçant son contrôle sur la vérification des choix faits par le législateur espagnol en matière de prescription n'apparaissent pas, par eux-mêmes, disproportionnés au regard des objectifs poursuivis, a relevé que l'article de la loi relative à l'impôt sur le revenu des personnes physiques et celui de la loi relative à l'impôt sur les sociétés permettent, en réalité, à l'administration fiscale de procéder sans limitation dans le temps au redressement de l'impôt dû au titre des sommes correspondant à la valeur des biens ou des droits situés à l'étranger et non déclarés, ou déclarés de manière imparfaite ou tardive, au moyen du formulaire dédié.



Il est constant que cette décision de la cour européenne a porté une appréciation critique sur la règle de l'actio nata, propre au droit espagnol, permettant de décaler le point de départ du délai de prescription et le fixer à la date à laquelle l'administration fiscale acquiert pour la première fois connaissance de l'existence des biens ou des droits détenus à l'étranger, dès lors que ce choix aboutit, en pratique, à permettre à l'administration d'imposer pendant une période indéfinie les revenus correspondant à la valeur de ces avoirs, sans tenir compte de l'exercice ou de l'année au titre desquels l'imposition des sommes correspondantes était normalement due. Pour la cour européenne, le dispositif adopté par le législateur espagnol comporte un effet d'imprescriptibilité, car il permet à l'administration fiscale de remettre en cause une prescription déjà acquise par le contribuable. Pour le juge européen, si le législateur national peut instituer un délai de prescription prolongée dans le but de garantir l'efficacité des contrôles fiscaux et de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales liées à la dissimulation d'avoirs à l'étranger, cela ne peut se concevoir qu'à la condition que la durée de ce délai n'aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre ces objectifs compte tenu, notamment, des mécanismes d'échange d'informations et d'assistance administrative entre les Etats membres. Il ne saurait en être de même de l'institution de mécanismes revenant, en pratique, à prolonger indéfiniment la période pendant laquelle l'imposition peut avoir lieu ou permettant de revenir sur une prescription déjà acquise sans remettre en cause l'exigence fondamentale de sécurité juridique qui s'oppose à ce que les autorités publiques puissent faire indéfiniment usage de leurs pouvoirs pour mettre un terme à une situation illégale.



La Cour a ainsi retenu que la possibilité pour l'administration fiscale d'agir sans limitation dans le temps, voire de remettre en cause une prescription déjà acquise, résultant seulement du non-respect par le contribuable de la formalité consistant à satisfaire, dans les délais impartis, à l'obligation d'information relative aux biens ou aux droits qu'il détient à l'étranger est contraire au principe de sécurité juridique et qu'en attachant des conséquences aussi lourdes à la méconnaissance d'une telle obligation déclarative, le choix fait par le législateur espagnol va au-delà de ce qui est nécessaire pour garantir l'efficacité des contrôles fiscaux et lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, sans qu'il y ait lieu de s'interroger sur les conséquences à tirer de l'existence de mécanismes d'échange d'informations ou d'assistance administrative entre Etats membres.



De ces principes dégagés par la cour européenne, il y a lieu de relever que des différences caractérisent les régimes espagnols et français, tenant à une obligation déclarative sur un formulaire spécifique pour le contribuable espagnol sanctionnée par un assujettissement à une taxation forfaitaire de 150%, alors que le système français de la déclaration résultant des dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts en même temps que la déclaration de revenus ou de résultats disposant de gains patrimoniaux non justifiés ces sommes aux droits de mutation à titre gratuit (DMTG) avec taxation d'office au taux le plus élevé soit 60%.



L'analyse de l'arrêt de la cour européenne fait ressortir que le contribuable espagnol peut être soumis à la taxation des avoirs pour lesquels les obligations déclaratives n'ont pas été respectées au titre du plus ancien des exercices fiscaux non prescrit, alors que le système fiscal français, le paiement des droits est dû au titre de l'année au cours de laquelle le contribuable n'a pas répondu en application de l'article L. 23 C du LPF.



En l'espèce, il est établi que la souscription du compte à terme objet du contrôle et de la rectification à l'initiative de l'administration fiscale a été ouvert le 22 août 2008 et clôturé le 31 juillet 2013. L'absence de déclaration de ces avoirs et de la clôture du compte a pu fonder l'action en vérification de l'administration, laquelle a permis, conformément aux dispositions de l'article L 181-0 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction issue de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 en vigueur depuis le 1er janvier 2013, l'exercice du droit de reprise jusqu'à l'expiration de la dixième année suivant celle du fait générateur de ces impôts résultant de la mise en demeure adressée le 23 août 2019 à M. [N], à l'égard duquel le délai décennal a commencé à courir à l'issue de l'expiration de celui de 60 jours octroyé au contribuable pour répondre à la mise en demeure et apporter toutes informations et justifications sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur les comptes bancaires luxembourgeois.

La cour observe que la prescription décennale aurait été acquise de manière définitive à M. [N] au terme de l'année 2029, ce dernier estimant la prescription de tout recours en taxation acquis à la date de l'envoi de la mise en demeure.



La cour observe que l'argumentaire de M. [N], reprenant les dispositions de l'arrêt de la CJCE (devenue CJUE) et notamment le motif ayant permis de sanctionner l'administration espagnole, opère une assimilation du dispositif espagnol, relatif à la règle de l'actio nata et du système français de rectification permettant à l'administration, selon l'intimé, de décaler le point de départ du délai de prescription et le fixer à la date à laquelle l'administration fiscale acquiert pour la première fois connaissance de l'existence des biens ou des droits détenus à l'étranger, lequel choix aboutirait, à permettre à l'administration d'imposer pendant une période indéfinie les revenus correspondant à la valeur de ces avoirs, sans tenir compte de l'exercice ou de l'année au titre desquels l'imposition des sommes correspondantes était normalement due.

Il résulte des éléments versés aux débats que l'obligation déclarative pesant sur M. [N] a perduré sur la période courue depuis la réalisation de l'ouverture du compte et du placement de la somme de 100 000 euros jusqu'à la clôture de ce dernier. Il n'est pas contesté que, depuis l'année 2008 et jusqu'à la clôture soit l'année 2013, l'intimé n'a pas procédé à la déclaration résultant des dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts en même temps que la déclaration de revenus et qu'il ne s'est pas saisi des dispositifs de régularisation. 



Ainsi, la prescription de l'action de l'administration fiscale bien que reportée, par l'application des dispositions de l'article L 181-0 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction issue de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012, n'a pas eu pour effet de soumettre à une taxe pendant une période indéfinie les avoirs, dès lors que passée le 31 décembre 2029, l'administration ne disposait d'aucun droit.



Ces dispositions, instaurant un terme certain et définitif à toute action de taxation d'office et de recouvrement, ne méconnaissent pas le principe de sécurité juridique rappelé par la cour de justice de l'union européenne. En outre, si la cour européenne a pu considérer comme disproportionnée une taxation des avoirs non déclarés à hauteur de 150 % des sommes concernées, il n'est pas soutenu et démontré que le taux de 60 %, appliqué dans le cadre de la taxation d'office instaurée par la loi française, soit disproportionné.



A cet égard, il ne peut être retenu comme l'a édicté le premier juge que le fait pour l'administration française de mettre en 'uvre des dispositions l'autorisant à décaler le point de départ du délai de prescription et de le fixer à la date à laquelle elle acquiert pour la première fois connaissance de l'existence des biens ou des droits détenus à l'étranger, de manière à procéder à la mise en demeure du contribuable, lui permet, d'imposer pendant une période indéfinie les revenus correspondant à la valeur de ces avoirs, sans tenir compte de l'exercice ou de l'année au titre desquels l'imposition des sommes correspondantes était normalement due ou, à tout le moins, aurait dû faire l'objet d'une déclaration. 



La cour relève, au contraire, que la présomption instituée par la loi fiscale n'apparaît jamais comme irréfragable car ouverte au débat contradictoire et en aucun cas comme disproportionnée par rapport aux objectifs de garantie de l'efficacité des contrôles fiscaux et de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales.



En conséquence, le jugement sera infirmé en ce qu'il a déclaré irrégulière la procédure de taxation et énoncé que la mise en 'uvre des dispositions du droit fiscal français revient à prolonger indéfiniment la période pendant laquelle l'imposition peut avoir lieu, indépendamment du fait qu'elle prenne, en droit français, la forme d'une taxation d'office.



M. [N] sera débouté de ses demandes contraires.



Il est établi que la taxation notifiée le 16 décembre 2021 est régulière en ce qu'elle a résulté du traitement de la réclamation formée par M. [N] le 14 décembre 2020 et a laissé à la charge de ce dernier une somme de 60 000 euros en application des dispositions des articles L23C du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts.



En conséquence, le jugement du tribunal judiciaire de Metz du 28 septembre 2023, sera infirmé, la procédure de taxation sera déclarée régulière ainsi que les rectifications effectuées par l'administration à hauteur de la somme de 60'000 euros, laissée à la charge de M. [Z] [N] au titre des droits exigibles.





II- Sur les dépens et les frais irrépétibles





Le sens de la présente décision conduit à infirmer le jugement dont appel dans ses dispositions relatives aux dépens et aux frais irrépétibles. 



Succombant, M. [Z] [N] supportera les dépens de première instance et d'appel et sera condamné à payer à l'Etat, représenté par la directrice régionale des Finances publiques d'lle-de-France et de [Localité 1], en remboursement des frais irrépétibles exposés en appel une indemnité de 2 500 euros.



 

PAR CES MOTIFS





La cour,





Déclare l'Etat, représenté par Madame la directrice régionale des Finances Publiques d'Ile-de-France et de [Localité 1], bien fondé en son appel,





Y faisant droit,





Infirme le jugement du tribunal judiciaire de Metz du 28 septembre 2023 en toutes ses dispositions,





Statuant à nouveau,





Déclare régulière la procédure de taxation mise en 'uvre par l'Etat représenté par la Direction régionale des Finances Publiques d'Ile-de-France et du département de [Localité 1] à l'égard de M. [Z] [N] en application des dispositions des articles L23C du livre des procédures fiscales et 755 code général des impôts ;





Déclare régulière et bien fondée la rectification notifiée le 16 décembre 2021 effectuée par l'Etat représenté par la Direction régionale des Finances Publiques d'Ile-de-France et du département de [Localité 1] à l'égard de M. [Z] [N] mettant à sa charge une somme de 60'000 euros au titre des droits de mutation à titre gratuit, ensuite de l'acceptation partielle de la réclamation en date du 16 décembre 2021 ;





Confirme la décision d'acceptation partielle de rectification du 16 décembre 2021 ;





Déboute M. [Z] [N] de l'ensemble de ses demandes, fins et conclusions ;





Condamne M. [Z] [N], aux entiers dépens de première instance et d'appel ;



 

Condamne M. [Z] [N] à verser la somme de 2 500 euros à l'Etat représenté par Madame la directrice régionale des Finances publiques d'Ile-de-France et de [Localité 1] au titre de l'article 700 du code de procédure civile.





La Greffière Le Président de chambre 



































Au nom du peuple français, 

En conséquence, la République française mande et ordonne à tous commissaires de justice, sur ce requis, de mettre ladite décision à exécution, aux procureurs généraux et aux procureurs de la République près les tribunaux judiciaires d'y tenir la main, à tous commandants et officiers de la force publique de prêter main-forte lorsqu'ils en seront légalement requis.