Cour d'appel de Paris, Pôle 5 - Chambre 10, 3 septembre 2026, n° 22/07692

Parties (entreprises)

Exposé du litige

EXPOSÉ DES FAITS ET DE LA PROCÉDURE

1. La société Detaxe International Financial Services (la société DIFS) a pour objet le remboursement de la TVA aux acheteurs non-résidents de l'Union européenne dans le cadre de la procédure des bordereaux de vente à l'exportation (BVE), dite procédure de détaxe.

2. Les opérations de détaxe réalisées au moyen de BVE émis par des commerçants partenaires de la société DIFS au cours de la période du 11 janvier 2015 au 11 janvier 2018 ont été contrôlées par la direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières.

3. Le 3 octobre 2018, à l'issue de ce contrôle, l'administration des douanes a notifié à la société DIFS une infraction de fausse déclaration ou man'uvre ayant pour but ou pour effet d'obtenir, en tout ou partie, une exonération, un droit réduit ou un avantage quelconque attachés à l'exportation, réputée exportation sans déclaration de marchandises prohibées, alors prévue à l'article 426, 4°, du code des douanes.

4. Selon l'administration des douanes, il ressortait des opérations de contrôle que la société DIFS avait mis en place un système dans lequel il était préalablement établi que certains BVE, bien que remplissant toutes les conditions d'éligibilité au remboursement de la détaxe, ne faisaient pas l'objet d'un reversement à l'acheteur, que la société DIFS n'avait notamment pas procédé, ni même tenté de procéder, à ce remboursement pour 75 858 BVE émis entre janvier 2015 et janvier 2018 et régulièrement visés en douane, et que le non-respect de son obligation de procéder à ces remboursements entraînait l'annulation desdits BVE, de sorte que les conditions de l'exonération de TVA attachée à ces ventes n'étaient pas remplies.

5. L'administration des douanes exposait que cette infraction générait, au titre de l'exonération de TVA indue pour ces 75 858 BVE, un redressement de TVA éludée d'un montant de 5 855 553 euros.

6. Le même jour, l'administration fiscale a notifié à la société DIFS :

- une infraction de fausse déclaration concernant d'autres BVE ne correspondant pas à des ventes réelles, émis par des sociétés dont la société DIFS n'avait pas vérifié l'existence, générant un redressement de TVA éludée d'un montant de 13 927 euros ;

- une infraction d'exportations sous couvert d'une déclaration en détail non applicable aux marchandises présentées, résultant d'un recours à la procédure de secours hors des cas prévus par la réglementation, générant un redressement de TVA éludée d'un montant de 97 093 euros.

7. Le 15 octobre 2018, l'administration des douanes a émis un avis de mise en recouvrement (AMR) pour un montant total de 5 966 573 euros au titre de la TVA éludée, augmentée de 309 511 euros au titre des intérêts de retard, soit une somme totale de 6 276 084 euros.

8. Par deux lettres des 18 et 23 octobre 2018, la société DIFS a accepté le rappel de TVA relatif aux BVE émis par des boutiques dont elle n'avait pas vérifié l'existence, ce qui correspond au rappel de TVA d'un montant de 13 927 euros, assorti d'intérêts de retard que la société DIFS évaluaient à la somme de 723 euros, soit un montant total, accepté, de 14 650 euros. En revanche, la société DIFS a contesté le surplus des rappels de TVA, pour un montant de 6 261 434 euros, intérêts de retard compris.

9. Cette contestation a été rejetée par une décision de l'administration des douanes du 18 avril 2019.

10. Le 17 juin 2019, la société DIFS a assigné l'administration des douanes devant le tribunal de grande instance, devenu tribunal judiciaire, de Créteil, en annulation de l'AMR et en décharge des sommes mises en recouvrement, pour des motifs de procédure et pour des motifs de fond.

11. Par un jugement du 19 octobre 2021, le tribunal a rejeté la demande de la société DIFS de transmission à la Cour de cassation de trois questions prioritaires de constitutionnalité relatives à l'article 285, 1°, du code des douanes.

12. Par un jugement du 17 mars 2022, le tribunal a ensuite statué comme suit :

« Dit que seul le Code des Douanes est applicable à la présente procédure ; 

Déboute de l'ensemble de ces demandes d'annulation de la procédure douanière de la société DIFS ;

Rejette la demande d'annulation de l'AMR de la société DIFS ;

Confirme la décision de rejet de la contestation de l'avis de mise en recouvrement relative à l'AMR n° 2018/85 du 15 octobre 2018 ;

Valide sur le fonds et la forme l'AMR n° 2018/85 du 15 décembre 2018 émis par la recette de la DNRED à hauteur de 6 276 084 euros comprenant les montants de TVA éludée et les intérêts de retard ;

Dit n'y avoir lieu à dépens sur le fondement de l'article 367 du Code des douanes ; 

Rejette toutes autres demandes, plus amples ou contraires, des parties. »

13. Par une déclaration du 14 avril 2022, la société DIFS a fait appel de ces deux jugements.

14. Par un arrêt avant dire droit du 24 juin 2024, après que l'instruction de l'affaire a été clôturée par une ordonnance du 19 février 2024 et que l'affaire a été plaidée à l'audience du 4 mars 2024, la cour a statué comme suit :

« - Ordonne la réouverture des débats ; 

- Révoque l'ordonnance de clôture rendue le 19 février 2024 ; 

- Invite la société par actions simplifiée Détaxe International Financial Services à produire une copie intégrale des rapports d'expertise et de leurs annexes établis par les experts désignés par ordonnance du juge d'instruction du 3 octobre 2023 en exécution du supplément d'information ordonné par le tribunal correctionnel de Paris par jugement du 13 juin 2023 dans l'instance pénale enregistrée sous le numéro parquet 18345000179 ; 

- Renvoie l'affaire et les parties à l'audience de mise en état du lundi 28 octobre 2024 à 10H00 pour vérification de l'exécution de la communication de pièces, pour conclusions récapitulatives des parties et fixation d'un nouveau calendrier de clôture et de plaidoiries ».

15. Aux termes de ses dernières conclusions remises au greffe le 19 août 2025, la société DIFS demande à la cour de :

« Vu les articles L47AII, L64 et L77 du Livre des Procédures Fiscales, 

Vu de manière plus générale l'ensemble des garanties prévues par le Livre des Procédures Fiscales, 

Vu l'article 345 du code des douanes, vu l'article 221 du code des douanes communautaires et vu l'article 104 du code des douanes de l'Union 

Vu les articles 262 et suivants du Code Général des Impôts, 

Vu les articles 285.1, 377 bis et 426-4°du Code des douanes, 

Vu les articles 6 et 14 de la Convention Européenne des Droits de l'Homme 

Vu l'article 1 du Protocole n°1 de la Convention Européenne des Droits de l'Homme 

Vu les articles 20 et 21 de la Charte des Droits Fondamentaux de l'Union Européenne (CDFUE) 

Vu les circulaires douanières des 13 février 2015 (§35) et du 17 mai 2018 (§17 et 33) 

Vu le jugement correctionnel du 11 février 2025 

Infirmer le jugement du 17 mars 2022 prononcé par le Tribunal Judiciaire de Créteil (3eme Chambre RG n°19/04983) et statuant à nouveau : 

In Limine Litis : 

- Annuler la procédure d'imposition 

En tout état de cause : 

- Annuler l'avis de mise en recouvrement (pièce n°1) ainsi que la décision de rejet du 18 avril 2019 (pièce n°4) et prononcer la décharge intégrale des sommes visées dans cet avis de mise en recouvrement ».

16. Aux termes de ses dernières conclusions remises au greffe le 3 septembre 2025, l'administration des douanes demande à la cour de :

« Vu les articles 285, 345, 373, 415, 426 du Code des douanes 

Vu la circulaire du 13.02.2015 du Ministère des Finances (Nor FCPD1502040C) 

Vu la jurisprudence versées aux débats et les pièces communiquées par l'intimée 

Vu l'article 700 du Code de procédure civile [...]

Confirmer les dispositions suivantes du jugement du 17 mars 2022 du Tribunal Judiciaire de Créteil en ce qu'il : 

« Dit que seul le Code des douanes est applicable à la présente procédure ; 

Déboute de l'ensemble de ses demandes d'annulation de la procédure douanière la société DIFS ; 

Confirme la décision de rejet de la contestation de l'avis de mise en recouvrement relative à l'AMR n° 2018/85 du 15 octobre 2018 ; 

Valide sur le fonds et la forme l'AMR n°2018/85 du 15 octobre 2018 émis par la recette de la DNRED à hauteur de 6 276 084 euros comprenant les montants de TVA éludée et les intérêts de retard »

En conséquence, [...]

Débouter l'appelante la société Detaxe International Finance Services de l'ensemble de ses demandes, fins et prétentions. 

Juger que seul le Code des douanes est applicable à la présente procédure ; 

Débouter l'appelante de l'ensemble de ses demandes d'annulation de la procédure douanière ; 

Confirmer la décision de rejet de la contestation de l'avis de mise en recouvrement relative à l'AMR n° 2018/85 du 15 octobre 2018 ; 

Juger régulier et ainsi valider sur le fonds et la forme l'AMR n°2018/85 du 15 octobre 2018 émis par la recette de la DNRED à hauteur de 6 276 084 euros comprenant les montants de TVA éludée et les intérêts de retard ; 

Y ajoutant en cause d'appel : 

Condamner l'appelante à verser à l'intimée la somme de 7 500 euros sur le fondement de l'article 700 du Code de procédure civile en cause d'appel, outre aux entiers dépens de l'instance. »

17. La clôture a été prononcée par une ordonnance du 8 septembre 2025.

18. A la suite de l'audience de plaidoirie, par un message du 9 avril 2026, la société DIFS a été invitée à produire les lettres de contestation des 18 et 23 octobre 2018, qui ont fait l'objet de la décision de rejet du 18 avril 2019, et les parties ont été invitées à présenter leurs observations, au regard du contenu de ces lettres, sur le périmètre de la contestation soumise à la cour.

19. Par une note en délibéré remise au greffe le 11 avril 2026, la société DFIS a produit les lettres de contestation des 18 et 23 octobre 2018, citées au point 8, et précisé que la contestation de l'AMR portait sur un montant de 6 261 434 euros. 

20. Par un message du 21 mai 2026, les parties ont été invitées à présenter leurs observations, par une note en délibéré :

- sur l'opportunité d'ordonner un sursis à statuer dans l'attente d'une décision définitive statuant sur les poursuites pénales engagées devant le tribunal correctionnel de Paris, notamment à l'encontre de la société Detaxe Finance International Services (DIFS) du chef d'abus de confiance, pour avoir perçu la somme de 5 855 553 euros à titre de remboursement de la TVA sur des ventes en détaxe et s'être abstenue de reverser aux touristes concernés le montant de la détaxe, délit pour lequel cette société a été relaxée par un jugement du 11 février 2025 dont le ministère public a fait appel ;

- en tout état de cause, sur la présence dans l'échantillon de 922 BVE extrait de l'application Tax Plus utilisée par la société DIFS, qui a fait l'objet du constat d'huissier du 27 février 2024 et du rapport d'expertise du 30 juillet 2024, de BVE pour lesquels figureraient la valeur 1 dans la colonne « Tiers » ou « EtatTiers » alors que ces bordereaux n'auraient pas fait l'objet d'un visa douanier dans les délais ou auraient été invalidés par les douanes, ce qui impliquait, selon la société DIFS, un reversement de la TVA au Trésor public, et ce qui aurait dû, en conséquence, entraîner l'inscription de la valeur 2 dans cette même colonne, selon les déclarations faites par le représentant de cette société lors de son audition du 19 avril 2018  ;

- sur la possibilité que, de la même manière, des BVE émis en 2015 ou 2016, pour lesquels est inscrite la valeur 1, et non la valeur 2, dans la colonne « Tiers » ou « EtatTiers », aient fait l'objet, en définitive, d'un reversement de la TVA au Trésor public, au regard des délais de reversement dont s'est prévalue la société DIFS au cours de la procédure, ainsi que, le cas échéant, sur le nombre de BVE concernés et le montant de ces BVE ;

- sur la cohérence entre les analyses de l'échantillon de 922 BVE faites, d'une part, par le représentant de la société DIFS dans un courriel du 31 octobre 2019 et, d'autre part, par l'expert-comptable de la société DIFS dans une lettre du 10 septembre 2020, s'agissant notamment du nombre de BVE validés pour lesquels la détaxe n'a pas été reversée aux acheteurs, ou des sommes correspondant à ces BVE, ainsi que des causes de non-remboursement ;

- sur une éventuelle prise en compte des chiffres présentés par la société DIFS dans la lettre de contestation du 18 octobre 2018, selon laquelle le nombre de BVE émis en subrogation se serait établi à 131 645 en 2015, 127 635 en 2016 et 146 842 en 2017, le nombre de BVE émis en subrogation puis validés se serait élevé à 104 996 en 2015, 105 794 en 2016 et 127 724 en 2017, le nombre de BVE en subrogation remboursés se serait élevé à 87 884 en 2015, 88 505 en 2016 et 108 082 en 2017, et le nombre de BVE en subrogation non remboursés se serait élevé à 19 620 en 2015, 17 112 en 2016 et 19 642 en 2017, ce dont il résulterait un taux de BVE non remboursés rapportés aux BVE validés compris entre 15 et 20 %, étant toutefois relevé, d'une part, que, pour chacune de ces années, le total des BVE remboursés et des BVE non remboursés diffère du nombre de BVE validés, ce sur quoi la société DIFS est invitée à s'expliquer, et, d'autre part, que le nombre de BVE non remboursés sur ces trois années ne correspond pas au nombre de BVE litigieux retenu par l'administration des douanes ;

- sur le fait que le taux de remboursement de 90 % invoqué par la société DIFS sur le fondement de sa pièce n° 2, outre qu'il concerne des BVE émis entre 2013 et 2015, apparaît avoir été calculé en rapportant les montants non remboursés aux touristes à l'expiration d'un délai de deux ans suivant l'émission du BVE aux montants des demandes de remboursement de TVA, ce qui induit un décalage de deux ans entre les éléments de comparaison et sans qu'il soit précisé si ces demandes de remboursement intègrent la TVA à reverser au Trésor public au titre des bordereaux non validés ; 

- sur le nombre de BVE, parmi les BVE litigieux, concernant des demandes de remboursement dites en « cash aéroport » et sur les différents codes susceptibles d'être inscrits dans la colonne « EtatVoy » pour cette catégorie de BVE, étant relevé que, selon l'analyse présentée dans le courriel du 31 octobre 2019, 28 % des sommes correspondant au 922 BVE de l'échantillon relèveraient de cette catégorie de BVE et n'auraient pas fait l'objet d'une demande de remboursement de la détaxe par l'acheteur.

21. En réponse à ce message, l'administration des douanes et la société DIFS ont, chacune, remis au greffe une note en délibéré le 11 juin 2026.

22. Aux termes de ces notes en délibérés, les parties ont notamment indiqué qu'un sursis à statuer ne leur paraissait pas opportun. 

23. En application des dispositions de l'article 455 du code de procédure civile, il est fait expressément référence aux conclusions des parties visées ci-dessus quant à l'exposé du surplus de leurs prétentions et de leurs moyens.

Motifs

MOTIFS DE LA DECISION



Sur les textes applicables au mécanisme de détaxe mis en 'uvre par la société DIFS et les agissements reprochés à cette société

24. L'article 262, I, 2°, du code général des impôts dispose :

« I. - Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : [...]

2° les livraisons de biens expédiés ou transportés par l'acheteur qui n'est pas établi en France, ou pour son compte, hors de la Communauté européenne, à l'exclusion des biens d'équipement et d'avitaillement des bateaux de plaisance, des avions de tourisme ou de tous autres moyens de transport à usage privé, ainsi que les prestations de services directement liées à l'exportation.

Lorsque la livraison porte sur des biens à emporter dans les bagages personnels de voyageurs, l'exonération s'applique si les conditions suivantes sont réunies :

a. le voyageur n'a pas son domicile ou sa résidence habituelle en France ou dans un autre Etat membre de la Communauté européenne ;

b. la livraison ne porte pas sur les tabacs manufacturés, les marchandises qui correspondent par leur nature ou leur qualité à un approvisionnement commercial ainsi que celles qui sont frappées d'une prohibition de sortie ;

c. les biens sont transportés en dehors de la Communauté européenne avant la fin du troisième mois suivant celui au cours duquel la livraison est effectuée ;

d. la valeur globale de la livraison, taxe sur la valeur ajoutée comprise, excède un montant qui est fixé par arrêté du ministre chargé du budget. [...]»

25. Les articles 75 et 75 A de l'annexe III de ce code disposent :

- article 75 :

« Dans le cadre de la procédure prévue aux deuxième à sixième alinéas du 2° du I de l'article 262 du code général des impôts, le titre justificatif de l'exportation est constitué par un bordereau de vente à l'exportation numéroté dans une série continue et conforme au modèle établi par la direction générale des douanes et droits indirects. Ce document est délivré le jour de la transaction par le vendeur au voyageur éligible à la procédure et muni de son passeport.

Le bordereau de vente à l'exportation est édité par voie informatique dans le cadre d'un téléservice. La procédure de secours prévue à l'article 75 A constitue la seule exception à ce principe.

Un arrêté du ministre chargé du budget fixe la forme, les conditions d'établissement et d'apurement du titre mentionné au premier alinéa. »

- article 75 A :

« Le vendeur, préalablement affilié à un opérateur de détaxe ou habilité au téléservice mentionné au second alinéa de l'article 75, est autorisé à recourir à la procédure de secours dans les cas suivants :

1° Indisponibilité générale du téléservice mentionné au second alinéa de l'article 75 ;

2° Panne des outils informatiques du vendeur permettant l'émission des bordereaux de vente à l'exportation ;

3° Interruption de la connexion internet du vendeur.

Les modalités de recours à la procédure de secours sont prévues par arrêté du ministre chargé du budget. »

26. Les articles 24 bis et 24 ter de l'annexe IV de ce code disposent :

- article 24 bis, dans sa rédaction en vigueur du 1er mai 2010 au 1er janvier 2020 :

« En application du d du 2° du I de l'article 262 du code général des impôts, est exonérée la livraison qui porte sur des biens acquis dans un magasin ou acquis dans un délai de trois jours calendaires dans plusieurs magasins disséminés dans une même ville et identifiés sous le même numéro de taxe sur la valeur ajoutée intracommunautaire, et dont la valeur globale, taxe sur la valeur ajoutée comprise, excède 100 €. »

- article 25, dans sa rédaction en vigueur depuis le 6 juin 2015 :

« La preuve de l'exportation est apportée au moyen du bordereau de vente à l'exportation dûment visé par le service douanier de sortie de l'Union européenne [version en vigueur avant le 6 juin 2015 : 'au moyen du document justificatif de l'exportation dûment visé par le bureau de douane de sortie de la Communauté européenne']. » 

27. Les modalités d'application de ces dispositions étaient précisées, à l'époque des opérations en cause, par :

- l'arrêté du 16 décembre 2014 fixant la forme, les conditions d'établissement et d'apurement du titre justificatif des exportations effectuées par les voyageurs résidant dans un pays tiers à l'Union européenne ou dans une collectivité d'outre-mer de la République,

- la circulaire du 13 février 2015 intitulée « Vente à des voyageurs résidant dans un pays tiers à l'Union européenne ou dans une collectivité d'outre-mer de la République - Procédure des bordereaux de vente à l'exportation ».

28. En application de ces dispositions, la société DIFS a conclu avec divers commerçants des contrats de détaxe, notamment selon le mécanisme dit de la subrogation, dans le cadre duquel, comme l'expose l'annexe 1 de la circulaire du 13 février 2015, le commerçant cède les marchandises à l'opérateur de détaxe qui les revend immédiatement au voyageur éligible, de sorte que le commerçant opère une vente intérieure, soumise à la TVA, tandis que l'opérateur de détaxe vend les marchandises à l'acheteur éligible et devient l'exportateur.

29. Le contrat type soumis aux commerçants par la société DIFS, produit par l'administration des douanes en pièce n° 6, stipule ainsi que :

- la société exploitant la boutique confie à la société DIFS le traitement de ses ventes en détaxe et les démarches de récupération de la TVA auprès du Trésor public ; 

- la société accepte expressément que la vente soit effectuée par la société DIFS dans le cadre d'une subrogation parfaite et s'engage à vendre les marchandises à la société DIFS, à en recevoir le paiement du voyageur éligible, à titre de délégation parfaite, pour le compte de la société DIFS, et à indiquer à la société DIFS le montant à rembourser au voyageur, après déduction des frais de gestion ;

- la société DIFS s'engage à payer cette somme au voyageur à réception du bordereau visé par les douanes.

30. Pour chaque transaction, se prévalant de ce que la vente qu'elle-même avait conclue avec le voyageur éligible, présumée vente à l'exportation, était provisoirement exonérée de TVA dans l'attente de la validation du BVE, la société DIFS demandait à l'administration fiscale le remboursement de la TVA collectée par le commerçant, auprès du voyageur éligible, au titre de la vente intérieure conclue avec la société DIFS. Dans le cas où le BVE n'était pas validé dans le délai requis, soit au plus tard six mois après la vente selon les cas, la société DIFS, déchue du bénéfice de l'exonération de TVA, était alors tenue de reverser cette TVA au Trésor public. Dans le cas contraire, selon les termes de la circulaire du 13 février 2015, le bénéfice de l'exonération de TVA était alors définitivement acquis et la société DIFS était tenue de rembourser à l'acheteur le montant de la TVA initialement payée, pour son compte, par ce dernier, après déduction de ses frais de gestion.

31. Comme énoncé aux points 3 à 6, l'administration des douanes reproche à la société DIFS, dans le cadre de la présente procédure, d'avoir :

- mis en place un système dans le cadre duquel elle ne procédait pas, sciemment, au remboursement de la détaxe due au titre de BVE pourtant validés, et conservait donc la somme reçue du Trésor public en remboursement de la TVA préalablement collectée par les boutiques ;

- permis à certaines boutiques de recourir à la procédure de secours, autorisant l'émission de BVE papier, hors du système d'émission et de gestion dématérialisées des BVE, sans que le recours à cette procédure soit justifié ;

- permis l'émission de BVE ne correspondant pas à des ventes réelles, faute de s'être assurée de l'existence des boutiques émettrices.

32. Par ailleurs, le 6 décembre 2018, l'administration des douanes a effectué un signalement au procureur de la République, au titre de l'article 40 du code de procédure pénale, en visant notamment l'absence volontaire de remboursement des clients éligibles.

33. A l'issue de l'enquête préliminaire confiée au service d'enquêtes judiciaires des finances (le SEJF), la société DIFS et M. [X] [A] et Mme [V] [K], en tant qu'anciens dirigeants de cette société, ont été cités devant le tribunal correctionnel de Paris, notamment, des chefs d'abus de confiance, commis du 11 janvier 2015 au 1er septembre 2018, « pour n'avoir jamais remboursé, comme [la société DIFS] y était tenue, et avoir détourné, en pertes et profits, puis en dividendes, la somme de 5 855 553 euros à des victimes étrangères non identifiées, cette somme correspondant à la part de TVA que la société DFIS devait rembourser, dès validation des bordereaux de vente à l'exportation, aux touristes étrangers ayant eu recours à ces services pour effectuer des achats en détaxe, la société DIFS demandant et percevant par ailleurs le remboursement par la direction générale des finances publiques de la TVA acquittée pour le compte de ses clients [...]».

34. Par un jugement du 11 février 2025, dont le ministère public a fait appel, le tribunal correctionnel a relaxé ces prévenus des faits d'abus de confiance qui leur étaient reprochés. 

Sur le périmètre de la contestation

35. Il résulte de la note en délibéré de la société DIFS du 11 avril 2026, laquelle renvoie aux lettres de contestation des 18 et 23 octobre 2018, que cette société ne conteste pas l'AMR du 15 octobre 2018 en ce qu'il met à sa charge la somme de 13 927 euros, augmentée des intérêts de retard relatifs à cette somme, au titre de la TVA éludée du fait de l'émission de BVE ne correspondant pas à des ventes réelles, par des boutiques dont la société DIFS n'avait pas vérifié l'existence.

36. Cet AMR est donc contesté en ce qu'il met à la charge de la société DIFS :

- la somme de 5 855 553 euros, augmentée des intérêts de retard, au titre des remboursements de TVA obtenus par la société DIFS du Trésor public et non reversés aux clients des boutiques, 

- la somme de 97 093 euros, augmentée des intérêts de retard, au titre des remboursements de TVA obtenus par la société DIFS sur le fondement de BVE émis selon la procédure de secours, sans que le recours à cette procédure n'ait été justifié.



Sur la validité de la procédure douanière

37. L'article 285, 1, du code des douanes, dans ses rédactions antérieures à celle issue de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018, dispose :

« 1. L'administration des douanes est également chargée, sans préjudice du II de l'article 1695 du code général des impôts, de recouvrer ou de faire garantir la perception des taxes sur le chiffre d'affaires, des taxes intérieures prévues par la législation des contributions indirectes et de tous autres droits et taxes exigibles à l'importation ou à l'exportation. »

38. Les articles 423 et 426 du code des douanes, dans leurs rédactions antérieures à celles issues, respectivement, de l'ordonnance n° 2026-265 du 8 avril 2026 et de l'ordonnance n° 2019-963 du 18 septembre 2019, disposent :

- article 423 :

« Constituent des importations ou exportations sans déclaration : 

1° Les importations ou exportations par les bureaux de douane, sans déclaration en détail ou sous couvert d'une déclaration en détail non applicable aux marchandises présentées ; [...]» 

- article 426 :

« Sont réputés importation ou exportation sans déclaration de marchandises prohibées : [...]

4° les fausses déclarations ou man'uvres ayant pour but ou pour effet d'obtenir, en tout ou partie, un remboursement, une exonération, un droit réduit ou un avantage quelconque attachés à l'importation ou à l'exportation, à l'exclusion des infractions aux règles de qualité ou de conditionnement lorsque ces infractions n'ont pas pour but ou pour effet d'obtenir un remboursement, une exonération, un droit réduit ou un avantage financier ; [...]».

39. L'article 345 de ce code dispose :

« Les créances de toute nature constatées et recouvrées par l'administration des douanes font l'objet d'un avis de mise en recouvrement sous réserve, le cas échéant, de la saisine du juge judiciaire.

L'avis de mise en recouvrement est émis et rendu exécutoire par l'autorité administrative désignée par décret, selon les modalités prévues aux articles L. 212-1 et L. 212-2 du code des relations entre le public et l'administration.

L'avis de mise en recouvrement indique le fait générateur de la créance ainsi que sa nature, son montant et les éléments de sa liquidation. Une copie est notifiée au redevable.

Les recours prévus aux articles 346 et 347 ne suspendent pas l'exécution de l'avis de mise en recouvrement. »

40. En l'espèce, selon le procès-verbal de notification d'infractions du 3 octobre 2018, après avoir procédé à un contrôle des BVE émis en subrogation par la société DIFS au cours de la période du 11 janvier 2015 au 11 janvier 2018, l'administration des douanes a notifié à cette société trois infractions douanières :

- l'infraction de fausse déclaration ayant pour but d'obtenir une exonération, un droit réduit ou un avantage quelconque attaché à l'exportation, prévue à l'article 426, 4°, du code des douanes, pour avoir permis l'émission de BVE ne correspondant pas à des ventes réelles par des boutiques dont elle n'avait pas vérifié l'existence, de sorte que les exportations réalisées au moyen de ces BVE n'auraient pas été justifiées et que l'exonération de TVA qui leur est attachée aurait été indue  ;

- l'infraction d'exportation sous couvert d'une déclaration en détail non applicable aux marchandises présentées, prévue à l'article 423, 1°, du code des douanes, pour avoir permis à des boutiques d'émettre des BVE selon la procédure de secours, sans que le recours à cette procédure ait été justifié ;

- l'infraction de fausse déclaration ou man'uvre ayant pour but ou pour effet d'obtenir, en tout ou partie, une exonération, un droit réduit ou un avantage quelconque attaché à l'exportation, prévue à l'article 426, 4°, du code des douanes, pour s'être sciemment abstenue de rembourser aux acheteurs non-résidents concernés la détaxe correspondant à 75 858 BVE régulièrement visés en douane.

41. Sans remettre en cause la compétence de l'administration des douanes pour procéder au contrôle de la régularité de ces opérations de détaxe, la société DIFS soutient que la procédure serait irrégulière, dès lors qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration des douanes aurait procédé à un redressement de TVA et, ainsi, mis en recouvrement une créance fiscale et non une créance douanière, de sorte, d'une part, qu'elle aurait dû bénéficier des garanties prévues par le livre des procédures fiscales, ce qui n'a pas été le cas, et, d'autre part, que l'AMR ne pouvait être émis sur le fondement de l'article 345 du code des douanes, comme il l'a été.

42. Cependant, étant relevé que la contestation de la société DIFS ne porte que sur les deux dernières infractions relevées par l'administration des douanes, il résulte du procès-verbal de notification d'infraction que, s'agissant de ces deux infractions, l'administration des douanes n'a pas remis en cause la régularité du visa en douane des BVE litigieux, émis selon la procédure de secours ou pour lesquels la société DIFS s'est abstenue de procéder au remboursement de la détaxe aux acheteurs non-résidents, ni la réalité de l'exportation des marchandises concernées, mais que cette administration s'est prévalue, d'une part, de ce que les exportations auraient été effectuées sous le couvert de déclarations non applicables et, d'autre part, d'une annulation des BVE pour lesquels la société DIFS s'était volontairement abstenue de reverser la détaxe aux touristes concernés, ce dont elle a déduit que, du fait des infractions douanières susceptibles d'avoir été commises par la société DIFS, les conditions de l'exonération de TVA n'auraient pas été remplies pour ces ventes, et a ensuite mis en recouvrement, dans l'AMR du 5 octobre 2018, la créance de TVA correspondante, en visant l'article 285 du code des douanes.

43. En cet état, dès lors que l'administration des douanes se prévalait alors d'une créance de TVA résultant de la commission d'infractions douanières susceptibles d'avoir été commises par la société DIFS, qu'elle avait compétence pour recouvrer en application des dispositions de l'article 285 du code des douanes, la mise en recouvrement de cette créance relevait, non de la procédure prévue par le livre des procédures fiscales, mais de la procédure prévue par le code des douanes, que l'administration des douanes a donc mise en 'uvre à juste titre, peu important qu'en définitive, la société DIFS n'ait pas été poursuivie pénalement du chef desdites infractions douanières.

44. Dès lors, c'est en vain que la société DIFS reproche à l'administration fiscale d'avoir émis l'AMR du 5 octobre 2018 sur le fondement de l'article 345 du code des douanes, et non sur le fondement de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales, ou de l'avoir privée des garanties prévues par ce livre, telles la possibilité d'effectuer les traitements informatiques de sa comptabilité, en application de l'article L. 47 A, II, d'exercer le recours hiérarchique prévu à l'article L. 54 C ou de saisir le comité de l'abus de droit fiscal, en application de l'article L. 64, dans la mesure où l'ensemble de ces dispositions n'étaient pas applicables, d'abord, à la poursuite des infractions douanières qui lui était reprochées et, ensuite, au recouvrement de la créance douanière résultant de cette infraction.

45. C'est également en vain que la société DIFS se prévaut d'une rupture d'égalité avec les opérateurs de détaxe faisant l'objet d'un rappel de TVA mis en 'uvre par l'administration fiscale, selon la procédure prévue par le livre des procédures fiscales, en cas de remise en cause de la régularité ab initio des BVE eux-mêmes ou de leur visa douanier, dans la mesure où les créances recouvrées n'étant pas de même nature, douanière dans le cas de la société DIFS et fiscale dans le cas de la remise en cause de la régularité ab initio des BVE ou de leur visa douanier, rien ne s'oppose à ce que leur recouvrement s'effectue selon des procédures distinctes, ce qui justifie, notamment, que les unes bénéficient des garanties procédurales prévues par le code des douanes et les autres des garanties prévues par le livre des procédures fiscales. En outre, comme le retient à juste titre le jugement, la procédure douanière prévoit elle-même des garanties protectrices des droits des personnes poursuivies, telles notamment, sous certaines conditions, le droit de se taire ou d'être assisté d'un avocat, comme cela a été notifié au représentant de la société DIFS préalablement à son audition du 19 avril 2018, ou le droit d'être entendu, à l'issue de l'enquête. De la même manière, la société DIFS ne peut se prévaloir d'une rupture d'égalité résultant de l'impossibilité de bénéficier du mécanisme d'imputation des redressements de TVA sur les bases de l'impôt sur les sociétés des années redressées, prévu à l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, dans la mesure où elle n'établit pas qu'elle se serait trouvée dans les conditions exigées par ce texte, tenant à la simultanéité d'une vérification portant sur la TVA et cet impôt, ni même dans les conditions prévues à l'article 79 du même livre, applicable aux vérifications successives.

46. Au surplus, il ressort du procès-verbal de notification d'infraction que, dans les circonstances particulières de l'espèce, il était reproché à la société DIFS, à l'issue de la procédure douanière, d'avoir obtenu du Trésor public, en se prévalant des BVE litigieux, le remboursement de la TVA collectée par les boutiques, en connaissance de ce que la procédure de secours avait été mise en 'uvre de manière injustifiée ou de ce qu'elle ne reverserait pas le montant de la détaxe à l'acheteur, de sorte qu'il devrait être considéré qu'en l'absence de contestation de la régularité des visas douaniers portés sur ces BVE, et donc de l'exportation des marchandises concernées, la créance recouvrée par l'administration des douanes ne constituerait pas une créance de TVA, à laquelle ces ventes n'étaient pas soumises, mais une créance douanière résultant de l'obtention indue d'un avantage attaché à l'exportation, correspondant à la perception de ces remboursements de TVA de la part du Trésor public, ce dont il résulte également, d'une part, que la mise en recouvrement de cette créance relevait, non de la procédure prévue par le livre des procédures fiscales, mais de la procédure prévue par le code des douanes et, d'autre part, pour les motifs énoncés aux deux points précédents, que la société DIFS ne peut utilement soutenir avoir été privée des garanties prévues par ce livre ou se prévaloir d'une rupture d'égalité avec les opérateurs de détaxe faisant l'objet d'un rappel de TVA mis en 'uvre par l'administration fiscale. 

47. En conséquence de l'ensemble des développements qui précèdent, les moyens de procédure invoqués par la société DIFS au soutien de ses demandes d'annulation de l'AMR du 15 octobre 2018 et de décharge des sommes mises en recouvrement par cet AMR sont écartés et le jugement sera confirmé sur ce point.



Sur le bien-fondé de l'AMR du 15 octobre 2018

Sur la somme de 5 855 553 euros mise en recouvrement au titre de BVE n'ayant pas donné lieu au remboursement de la détaxe aux acheteurs concernés

48. Pour contester la mise en recouvrement de la somme de 5 855 553 euros au titre de BVE n'ayant pas donné lieu au remboursement de la détaxe aux acheteurs concernés, la société DIFS fait valoir qu'un tel remboursement n'est pas une condition d'exonération de la TVA, qu'en tout état de cause, il n'est pas établi qu'elle ait eu la volonté de ne pas procéder au remboursement de la détaxe au profit de ces acheteurs, et qu'au surplus, l'analyse des douanes est entachée d'une erreur qui ne permet pas de déterminer le nombre de BVE à la fois validés et non remboursés.

49. Cela étant, aux termes du procès-verbal de notification d'infraction, l'administration des douanes a retenu qu'il ressortait de l'exploitation des données extraites de l'application Tax Plus utilisée par la société DIFS pour la gestion des BVE que, pour la période du 11 janvier 2015 au 11 janvier 2018, 75 858 BVE faisaient apparaître, à la fois, un code indiquant que le BVE concerné avait fait l'objet d'un remboursement de TVA par le Trésor public (code « Tiers » ou  « Etat Tiers » de valeur 1) et un code indiquant qu'aucune action concernant le remboursement de la détaxe à l'acheteur n'avait été réalisée (code « EtatVoy » ou « Client » de valeur 0 ou « Null »). 

50. Selon l'administration des douanes, ces enregistrements correspondaient ainsi à des BVE régulièrement visés en douane, qui auraient donc dû faire l'objet d'un remboursement de la détaxe aux acheteurs, mais pour lesquels la société DIFS n'avait effectué aucune tentative de remboursement.

51. Cependant, en premier lieu, la société DIFS fait valoir, sans être utilement contestée, que l'administration des douanes a commis une erreur d'analyse en assimilant les BVE pour lesquels le remboursement de la TVA avait été réclamé au Trésor public à des BVE validés en douane par le touriste.

52. C'est en effet à juste titre que la société DIFS soutient que, dès l'émission des BVE, la vente est provisoirement exonérée de TVA, ce qui permet à l'opérateur de détaxe de demander au Trésor public le remboursement de la TVA collectée par la boutique auprès du touriste, en tant que mandataire de l'opérateur de détaxe, au titre de la vente interne conclue entre la boutique et ce dernier. 

53. Comme l'indiquent, à la fois, la circulaire du 13 février 2015 et les commentaires de l'administration fiscale publiés le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-TVA-CHAMP-30-30-10-20-20, le visa du BVE par le service douanier de sortie de l'Union européenne a pour effet de rendre cette exonération de TVA définitive, ce qui confirme que cette exonération est provisoirement consentie au vendeur à l'exportation, en l'occurrence l'opérateur de détaxe dans le mécanisme dit de subrogation, dès l'émission du BVE, et que cet opérateur peut, dès cette émission du BVE, demander au Trésor public le remboursement de la TVA collectée par la boutique.

54. En revanche, comme le soutient encore la société DIFS, l'opérateur de détaxe, bien qu'ayant obtenu ce remboursement de TVA, n'est pas tenu de verser à l'acheteur le montant de la détaxe, tant que le BVE n'a pas été validé par un visa douanier.

55. La société DIFS fait également valoir, toujours sans être utilement contestée par l'administration fiscale, que, lorsqu'un BVE n'était pas validé dans le délai de six mois suivant son émission, le montant de la TVA remboursée par le Trésor public, dès l'émission du BVE au titre de l'exonération provisoire de TVA attachée à cette émission, était reversé au Trésor public par la société DIFS, faute pour cette exonération de TVA d'avoir acquis le caractère définitif que seule la validation du BVE dans les délais requis pouvait lui conférer. La régularité de ces reversements apparaît corroborée, au demeurant, par l'absence de suites données par l'administration fiscale à la vérification de comptabilité portant sur les déclarations fiscales de la société portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 octobre 2018, comme en atteste la lettre du 5 novembre 2019 de la 25ème brigade de vérification ouest de la direction de contrôle fiscal Ile-de-France, informant la société DIFS que ce contrôle se concluait sans rectification.

56. S'agissant de la proportion de BVE ayant ainsi fait l'objet d'un remboursement de TVA par le Trésor public puis, faute de validation douanière, d'un reversement de cette TVA, le contenu du procès-verbal de notification d'infraction et des pièces qui lui sont annexées ne permettent pas de la déterminer, ne serait-ce qu'approximativement. 

57. Il ressort toutefois de l'analyse faite par le dirigeant de la société DIFS, aux termes d'un courriel du 31 octobre 2019 adressé à l'administration des douanes dans le cadre de la procédure pénale, portant sur un échantillon de 922 BVE émis en 2017, sélectionnés parmi les 75 858 BVE litigieux, que les sommes correspondant aux BVE finalement non validés par un visa douanier représentaient 44 % du montant total des 922 BVE de l'échantillon. Cette analyse apparaît confirmée, sur ce point, par l'analyse faite par l'expert-comptable de la société, aux termes d'une lettre du 10 septembre 2020 également adressée à l'administration des douanes dans le cadre de la procédure pénale, selon laquelle 41 % de ces BVE n'auraient finalement pas été validés par un visa douanier, étant relevé que le calcul de cette proportion a été effectué en valeur par le dirigeant de la société DIFS et en nombre de BVE par l'expert-comptable. 

58. Le constat d'huissier établi le 27 février 2024 à la demande de la société DIFS, sur la base d'une extraction des données de l'application Tax Plus utilisée par la société DIFS, confirme également cette analyse dans une très large mesure, en relevant la présence de 342 BVE qui n'auraient pas été validés et de 22 BVE invalidés, soit 39 % de l'échantillon. 



59. Pour ce qui concerne la valeur probante de ce constat d'huissier, c'est en vain que l'administration des douanes soutient, dans sa note en délibéré du 11 juin 2026, qu'il se bornerait à « constater des éléments choisis par DIFS », alors qu'il résulte de la réquisition judiciaire adressée le 17 septembre 2019 à la société DIFS par le SEJF, du jugement correctionnel du 13 juin 2023, ayant ordonné la réalisation d'une expertise comptable portant sur ledit échantillon de 922 BVE, et du jugement correctionnel du 11 février 2025, que ces BVE correspondent, après suppression des doublons, à un échantillon de 1 000 BVE sélectionnés, non par la société DIFS, mais par le SEJF.

60. Il résulte ainsi de l'erreur d'analyse commise par l'administration des douanes, consistant à assimiler les BVE pour lesquels un remboursement de TVA avait été demandé par la société DIFS à des BVE validés en douane, qu'il n'est pas établi que l'ensemble des 75 858 BVE visés par le procès-verbal de notification d'infraction avaient fait l'objet d'une validation en douane, et étaient donc susceptibles de faire l'objet d'un reversement aux touristes concernés, sans qu'il soit possible d'établir, compte tenu des éléments dont dispose la cour, le nombre de BVE relevant de cette dernière catégorie. 

61. En particulier, s'il résulte de l'audition du représentant de la société DIFS que, pour les BVE ayant fait l'objet d'un remboursement de TVA par le Trésor public puis d'un reversement de cette TVA par la société DIFS, en l'absence de validation douanière à l'expiration d'un délai de six mois, la valeur du code « Tiers » ou  « Etat Tiers » était modifiée de 1 à 2, de sorte que l'erreur d'analyse commise par les douanes, assimilant les BVE pour lesquels ce code présentait la valeur 1 à des BVE validés en douane, affecterait essentiellement les BVE émis moins de six mois avant la date à laquelle les données exploitées au cours de l'enquête ont été arrêtées, soit le 5 mars 2018 selon le procès-verbal d'extraction établi le 23 mars 2018, et n'aurait donc que peu d'incidence sur les BVE émis auparavant, soit notamment l'essentiel des BVE émis au cours des années 2015 et 2016, pour lesquels le code « Tiers » ou  « Etat Tiers » avait pour valeur 1, ce dont on peut déduire qu'ils n'avaient pas fait l'objet d'un reversement de TVA au Trésor public et qu'ils n'avaient plus vocation à en faire l'objet, les pièces versées aux débats ne permettent pas de déterminer le nombre de BVE concernés.

62. En définitive, si le choix d'un échantillon de BVE émis en 2017, lesquels n'ont pas été sélectionnés par la société DIFS, majore vraisemblablement, dans une très large mesure, l'incidence de l'erreur d'analyse commise par l'administration des douanes, il n'en demeure pas moins que cette administration ne met pas la cour en mesure, en l'état, de déterminer le nombre de BVE, parmi les 75 858 BVE visés par le procès-verbal de notification d'infraction, qui avaient fait l'objet d'une validation en douane et devaient donc faire l'objet d'un reversement de la détaxe au touriste concerné, sans qu'aucune action en ce sens n'ait été effectuée par la société DIFS.

63. En deuxième lieu, selon la lettre de contestation du 18 octobre 2018 de la société DIFS, le nombre de BVE émis en subrogation se serait établi à 131 645 en 2015, 127 635 en 2016 et 146 842 en 2017, le nombre de BVE émis en subrogation puis validés se serait élevé à 104 996 en 2015, 105 794 en 2016 et 127 724 en 2017, le nombre de BVE en subrogation remboursés se serait élevé à 87 884 en 2015, 88 505 en 2016 et 108 082 en 2017, et le nombre de BVE en subrogation non remboursés se serait élevé à 19 620 en 2015, 17 112 en 2016 et 19 642 en 2017, ce dont il résulterait un taux de BVE non remboursés rapportés aux BVE validés compris entre 15 et 20 %.

64. Ces pourcentages apparaissent légèrement supérieurs à ceux résultant de l'attestation établie le 7 juin 2019 par l'expert-comptable de la société DIFS et des tableaux annexés à cette attestation, dont il ressort que le taux de remboursement des BVE émis entre 2013 et 2015 et validés en douane aurait été compris annuellement, sur cette période pour partie antérieure, entre 88 % et 92 %, soit un défaut de remboursement compris entre 8 % et 12 %. 

65. La proportion de BVE validés en douane et non remboursés apparaît encore supérieure pour ce qui concerne l'échantillon de 922 BVE sélectionnés par le SEJF, puisqu'il ressort du courriel du dirigeant de la société DIFS du 31 octobre 2019 et de l'attestation de l'expert-comptable de cette société du 10 septembre 2020 qu'elle s'établit à environ 30 %, étant cependant relevé que, comme le fait valoir la société DIFS, la suspension des remboursements de crédit de TVA et les saisies opérées à la demande de l'administration des douanes apparaissent susceptibles d'avoir engendré des difficultés de trésorerie pour cette société, sur la fin de la période, de nature à expliquer, à tout le moins pour partie, cette augmentation de la proportion de BVE validés en douane et non remboursés.

66. Néanmoins, la société DIFS fait valoir à juste titre que le défaut de remboursement du touriste ne résulte pas nécessairement d'un défaut de diligence de sa part, dans la mesure où, d'une part, certains touristes peuvent communiquer des informations erronées, s'agissant notamment du numéro de carte bancaire devant permettre le remboursement, et où, d'autre part, d'autres touristes peuvent avoir demandé un remboursement en espèces dans un guichet situé dans l'aéroport depuis lequel ils quittent le territoire de l'Union, sans se présenter ensuite à ce guichet pour demander ce remboursement et sans que l'opérateur ne soit en mesure de procéder à un remboursement ultérieur. Selon l'analyse de l'échantillon de 922 BVE sélectionnés par le SEJF, effectuée par le dirigeant de la société DIFS aux termes de son courriel du 31 octobre 2019 et non utilement contestée par l'administration des douanes, près de 30 % de ces BVE, en valeur, soit plus de 50 % des BVE validés, avaient fait l'objet d'une demande de remboursement de la détaxe selon ces modalités dites « cash aéroport », ce qui pouvait justifier que la société DIFS ne procède à aucune action pour procéder au reversement de la détaxe au touriste et, en conséquence, que le code « EtatVoy » ou « Client » présente la valeur 0.

67. Il en résulte que, non seulement le nombre de BVE, parmi les 75 858 BVE visés par le procès-verbal de notification d'infraction, ayant fait l'objet d'une validation en douane et qui devaient donc faire l'objet d'un reversement de la détaxe au touriste concerné, ne peut être déterminé avec précision, mais également que, même parmi ces BVE validés en douane, la proportion de ceux pour lesquelles l'absence d'action de la société DIFS aux fins de reversement de la détaxe au touriste révèlerait une carence de cette société ne peut pas plus être déterminée. A fortiori, l'administration des douanes échoue à rapporter la preuve que la société DIFS se serait volontairement abstenue de procéder au reversement de la détaxe aux touristes concernés par ces 75 858 BVE, ni même qu'elle s'en serait volontairement abstenue pour une partie d'entre eux, dans une proportion au demeurant indéterminée. 

68. En cet état, les seules déclarations des salariés de la société DIFS invoquées par l'administration des douanes, et plus particulièrement celles de Mme [M], de Mme [R], de M. [P] [L], de Mme [F] et de Mme [K], selon lesquelles des consignes auraient été données pour plafonner le montant quotidien des reversements opérés aux touristes, sont insuffisantes pour établir que la société DIFS se serait volontairement abstenue de procéder au remboursement de BVE pourtant validés en douane ni, a fortiori, dans quelle proportion. 

69. Dès lors, à supposer que l'abstention volontaire de l'opérateur de détaxe de procéder au reversement de la détaxe au touriste entraîne l'invalidation, a posteriori, du BVE concerné et, en conséquence, la soumission à la TVA de la vente en cause, l'administration des douanes échoue à rapporter la preuve que la société DIFS se serait volontairement abstenue de reverser le montant de la détaxe aux touristes concernés par les BVE visés par le procès-verbal de notification d'infraction, ou même à une partie d'entre eux. 

70. Au surplus, le taux de remboursement des BVE validés, tel que constaté par l'administration des douanes, n'a pas constitué un obstacle au renouvellement par le bureau Transports, fiscalité européenne de la direction générale des douanes et droits indirects de l'agrément de la société DIFS relatif à l'activité d'opérateur de détaxe à compter du 5 décembre 2019, étant relevé que figure notamment, dans le rapport d'audit, un item « Pourcentage du nombre de bordereaux de vente à l'exportation sur le nombre de bordereaux de vente à l'exportation émis - Suivi du ratio » ayant fait l'objet de l'appréciation « Satisfaisant », par opposition à la seule autre appréciation « Non satisfaisant ».

71. Enfin, contrairement à ce que soutient l'administration des douanes, notamment dans sa note en délibéré du 11 juin 2026, il ne résulte ni de l'audition du 19 avril 2018 du directeur général de la société DIFS, M. [B] [A], ni de l'audition du 15 mai 2018 de l'expert-comptable de la société, que ceux-ci auraient reconnu l'existence de la fraude reprochée à cette dernière.

72. En conséquence des développements qui précèdent, dès lors qu'il n'est pas établi que la société DIFS se serait volontairement abstenue de procéder au remboursement aux touristes concernés de la détaxe correspondant aux 75 858 BVE visés par le procès-verbal de notification d'infraction, ni même de la détaxe correspondant à une partie de ceux-ci, cette société sera déchargée de la somme de 5 855 553 euros, augmentée des intérêts de retard, mise en recouvrement à son encontre par l'AMR du 15 octobre 2018, et le jugement sera infirmé sur ce point.

Sur la somme de 97 093 euros mise en recouvrement au titre des remboursements de TVA obtenus du Trésor public sur le fondement de BVE émis selon la procédure de secours

73. L'article 423-1 du code des douanes, dans sa rédaction issue de la loi n° 2002-1576 du 30 décembre 2002 de finances rectificative pour 2002, dispose :

« Constituent des importations ou exportations sans déclaration :

1° Les importations ou exportations par les bureaux de douane, sans déclaration en détail ou sous couvert d'une déclaration en détail non applicable aux marchandises présentées ; [...]».

74. Il résulte des articles 75 et 75 A de l'annexe III du code général des impôts, cités au point 25, qu'à l'époque des opérations litigieuses, le BVE devait être édité par voie informatique dans le cadre du téléservice PABLO, opéré par l'administration des douanes, et que l'émission de BVE au format papier n'était admise que dans le cadre de la procédure de secours, en cas d'indisponibilité générale de ce téléservice, de pannes des outils informatiques ou d'interruption de la connexion internet du vendeur.

75. En l'espèce, la société DIFS ne justifie pas du motif pour lequel douze boutiques ont émis, entre le 11 janvier 2015 et le 11 janvier 2018, un total de 545 BVE au format papier, selon la procédure de secours.

76. Il résulte, au surplus, des déclarations d'un employé d'une de ces boutiques, la boutique Hasting-Garera, que ce n'est qu'au mois d'avril 2018 que la société DIFS a proposé le passage au système d'émission électronique, ce dont il résulte qu'avant cette date, la société DIFS a elle-même placé cette boutique dans l'incapacité de se conformer à la réglementation précitée.

77. Il s'en déduit qu'en obtenant du Trésor public le remboursement de la TVA correspondant à ces 545 BVE, en connaissance de qu'il n'était pas justifié du recours à la procédure de secours, de sorte qu'à supposer qu'ils soient validés en douane, ces BVE constituaient des déclarations d'exportation non applicables aux marchandises présentées, au sens de l'article 423, 1°, du code des douanes, dans sa version applicable, la société DIFS s'est indûment prévalue de l'exonération de TVA résultant de ces ventes à l'exportation, comme le lui reproche l'administration des douanes. 



78. Le jugement sera donc confirmé en ce qu'il déboute la société DIFS de ses demandes tendant à la décharge de la somme de 97 093 euros mise en recouvrement à son encontre au titre de ces BVE.



Sur les dépens et l'application de l'article 700 du code de procédure civile

79. En premier lieu, l'article 367 du code des douanes, figurant dans le paragraphe de ce code instituant des règles de procédure communes à toutes les instances suivies devant les juridictions judiciaires en matière de contentieux douanier devant les tribunaux, disposait, dans sa version abrogée par l'article 5 de la loi n° 2019-222 du 23 mars 2019 : 

« En première instance et sur l'appel, l'instruction est verbale sur simple mémoire et sans frais de justice à répéter de part ni d'autre. »

80. L'article 364 de ce code, créé par ce même article 5 de la loi du 23 mars 2019, était rédigé dans les mêmes termes mais figure dans une section relative à la procédure devant les juridictions répressives, de sorte qu'il n'est pas applicable devant les juridictions civiles. L'article L. 611-10 du code des douanes, dans sa rédaction issue de cette ordonnance, précise expressément que ce n'est que « [d]evant les juridictions répressives » qu' « en première instance et en appel, la procédure est verbale sur simple mémoire et ne peut donner lieu à répétition des frais de justice quelle que soit la partie qui succombe ».

81. Il résulte de l'article 109, II, de la loi du 23 mars 2019 que l'article 5 de cette loi, en ce qu'il abroge l'article 367 du code des douanes et modifie l'article 364 de ce code, s'applique aux instances introduites à compter du 1er janvier 2020, de sorte que, pour les instances introduites devant les juridictions civiles à compter de cette date, l'article 696 du code de procédure civile est applicable qui dispose :

« La partie perdante est condamnée aux dépens, à moins que le juge, par décision motivée, n'en mette la totalité ou une fraction à la charge d'une autre partie. [...] »

82. L'instance en contestation de l'AMR ayant été introduite par la société DIFS devant le tribunal de grande instance de Créteil le 17 juin 2019, le jugement sera confirmé en ce qu'il dit n'y avoir lieu à dépens, au titre de la procédure de première instance. 

83. En revanche, compte tenu de la date de la déclaration d'appel, le 14 avril 2022, et du sens de la présente décision, l'Etat, qui succombe pour l'essentiel, sera condamné aux dépens de la procédure d'appel.

84. En second lieu, l'article 700 du code de procédure civile dispose :

« Le juge condamne la partie tenue aux dépens ou qui perd son procès à payer : 

1° A l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; [...]

Dans tous les cas, le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à ces condamnations. [...] ».

85. En application de ce texte, compte tenu du sens de la présente décision, l'administration des douanes sera déboutée de sa demande de remboursement des frais qu'elle a exposés et qui ne sont pas compris dans les dépens.

Dispositif

PAR CES MOTIFS, 



La cour,



Confirme le jugement en ce qu'il déboute la société Detaxe International Financial Services de ses demandes tendant à l'annulation de la procédure douanière, en ce qu'il déboute cette société de ses demandes tendant à ce qu'elle soit déchargée de la somme de 97 093 euros mise en recouvrement à son encontre au titre de BVE émis selon la procédure de secours, sans que le recours à cette procédure soit justifiée, et en ce qu'il dit n'y avoir lieu à dépens ;



L'infirme pour le surplus des dispositions soumises à la cour ;



Statuant à nouveau des chefs infirmés et y ajoutant,



Dit partiellement infondée la décision du 18 avril 2018 de la direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières, en ce qu'elle rejette la contestation de la société Detaxe International Financial Services formée par des lettres du 18 octobre 2018 et du 23 octobre 2018, s'agissant de la somme de 5 855 553 euros mise en recouvrement à son encontre au titre de remboursements de TVA obtenus du Trésor public et volontairement non reversés aux clients des boutiques, ainsi que des intérêts de retard appliqués à cette somme ;



Décharge la société Detaxe International Financial Services de la somme de 5 855 553 euros mise à sa charge par l'AMR du 15 octobre 2018 à ce titre, ainsi que des intérêts de retard appliqués à cette somme ; 



Annule partiellement, dans cette mesure, l'AMR du 15 octobre 2018 ;



Condamne l'Etat aux dépens de la procédure d'appel ;



Déboute l'Etat de sa demande formée sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile ;



Rejette le surplus des demandes.







 LA GREFFIÈRE, LE PRÉSIDENT,

RÉPUBLIQUE FRAN'AISE

AU NOM DU PEUPLE FRAN'AIS







COUR D'APPEL DE PARIS

Pôle 5 - Chambre 10



ARRÊT DU 03 SEPTEMBRE 2026



(n° , 17 pages)



Numéro d'inscription au répertoire général : N° RG 22/07692 - N° Portalis 35L7-V-B7G-CFVK5



Décision déférée à la Cour : Jugement du 17 Mars 2022 - TJ de Créteil- RG n° 19/04983





APPELANTE

 

S.A.S. DETAXE INTERNATIONAL FINANCIAL SERVICES

[Adresse 1]

[Adresse 1]

immatriculée au RCS de Paris sous le numéro 440 003 523



Représentée par Me Sandra OHANA de l'AARPI OHANA ZERHAT, avocat au barreau de PARIS, toque : C1050

Assistée de Me Marc PERROT de la SCP Société Civile Professionnelle PIRO & PERROT, avocat au barreau de PARIS, toque P311,et de Me Yves LEVANO, avocat au barreau de PARIS







INTIMÉE 



LA DIRECTION NATIONALE DU RENSEIGNEMENT ET DES ENQUÊTE

DOUANIÈRES

[Adresse 2]

[Adresse 2]



Assistée et Représentée par Me Julien FOURNIER de la SELARL ASTORIA - CABINET D'AVOCATS, avocat au barreau de PARIS, toque : C315







COMPOSITION DE LA COUR :



L'affaire a été débattue le 06 Octobre 2025, en audience publique, devant la Cour composée de :

M. Xavier BLANC, Président de la chambre 10 du pôle 5

Mme Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente de chambre

Mme Solène LORANS, Conseillère



qui en ont délibéré, un rapport a été présenté à l'audience par M. [Q] [C] dans les conditions prévues par l'article 804 du code de procédure civile.





Greffière, lors des débats : Mme Sonia JHALLI



ARRÊT :



- contradictoire

- par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile.

- signé par M. Xavier BLANC, président de la chambre 10 du pôle 5 et par Mme Sonia JHALLI, greffière, présente lors de la mise à disposition.



EXPOSÉ DES FAITS ET DE LA PROCÉDURE

1. La société Detaxe International Financial Services (la société DIFS) a pour objet le remboursement de la TVA aux acheteurs non-résidents de l'Union européenne dans le cadre de la procédure des bordereaux de vente à l'exportation (BVE), dite procédure de détaxe.

2. Les opérations de détaxe réalisées au moyen de BVE émis par des commerçants partenaires de la société DIFS au cours de la période du 11 janvier 2015 au 11 janvier 2018 ont été contrôlées par la direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières.

3. Le 3 octobre 2018, à l'issue de ce contrôle, l'administration des douanes a notifié à la société DIFS une infraction de fausse déclaration ou man'uvre ayant pour but ou pour effet d'obtenir, en tout ou partie, une exonération, un droit réduit ou un avantage quelconque attachés à l'exportation, réputée exportation sans déclaration de marchandises prohibées, alors prévue à l'article 426, 4°, du code des douanes.

4. Selon l'administration des douanes, il ressortait des opérations de contrôle que la société DIFS avait mis en place un système dans lequel il était préalablement établi que certains BVE, bien que remplissant toutes les conditions d'éligibilité au remboursement de la détaxe, ne faisaient pas l'objet d'un reversement à l'acheteur, que la société DIFS n'avait notamment pas procédé, ni même tenté de procéder, à ce remboursement pour 75 858 BVE émis entre janvier 2015 et janvier 2018 et régulièrement visés en douane, et que le non-respect de son obligation de procéder à ces remboursements entraînait l'annulation desdits BVE, de sorte que les conditions de l'exonération de TVA attachée à ces ventes n'étaient pas remplies.

5. L'administration des douanes exposait que cette infraction générait, au titre de l'exonération de TVA indue pour ces 75 858 BVE, un redressement de TVA éludée d'un montant de 5 855 553 euros.

6. Le même jour, l'administration fiscale a notifié à la société DIFS :

- une infraction de fausse déclaration concernant d'autres BVE ne correspondant pas à des ventes réelles, émis par des sociétés dont la société DIFS n'avait pas vérifié l'existence, générant un redressement de TVA éludée d'un montant de 13 927 euros ;

- une infraction d'exportations sous couvert d'une déclaration en détail non applicable aux marchandises présentées, résultant d'un recours à la procédure de secours hors des cas prévus par la réglementation, générant un redressement de TVA éludée d'un montant de 97 093 euros.

7. Le 15 octobre 2018, l'administration des douanes a émis un avis de mise en recouvrement (AMR) pour un montant total de 5 966 573 euros au titre de la TVA éludée, augmentée de 309 511 euros au titre des intérêts de retard, soit une somme totale de 6 276 084 euros.

8. Par deux lettres des 18 et 23 octobre 2018, la société DIFS a accepté le rappel de TVA relatif aux BVE émis par des boutiques dont elle n'avait pas vérifié l'existence, ce qui correspond au rappel de TVA d'un montant de 13 927 euros, assorti d'intérêts de retard que la société DIFS évaluaient à la somme de 723 euros, soit un montant total, accepté, de 14 650 euros. En revanche, la société DIFS a contesté le surplus des rappels de TVA, pour un montant de 6 261 434 euros, intérêts de retard compris.

9. Cette contestation a été rejetée par une décision de l'administration des douanes du 18 avril 2019.

10. Le 17 juin 2019, la société DIFS a assigné l'administration des douanes devant le tribunal de grande instance, devenu tribunal judiciaire, de Créteil, en annulation de l'AMR et en décharge des sommes mises en recouvrement, pour des motifs de procédure et pour des motifs de fond.

11. Par un jugement du 19 octobre 2021, le tribunal a rejeté la demande de la société DIFS de transmission à la Cour de cassation de trois questions prioritaires de constitutionnalité relatives à l'article 285, 1°, du code des douanes.

12. Par un jugement du 17 mars 2022, le tribunal a ensuite statué comme suit :

« Dit que seul le Code des Douanes est applicable à la présente procédure ; 

Déboute de l'ensemble de ces demandes d'annulation de la procédure douanière de la société DIFS ;

Rejette la demande d'annulation de l'AMR de la société DIFS ;

Confirme la décision de rejet de la contestation de l'avis de mise en recouvrement relative à l'AMR n° 2018/85 du 15 octobre 2018 ;

Valide sur le fonds et la forme l'AMR n° 2018/85 du 15 décembre 2018 émis par la recette de la DNRED à hauteur de 6 276 084 euros comprenant les montants de TVA éludée et les intérêts de retard ;

Dit n'y avoir lieu à dépens sur le fondement de l'article 367 du Code des douanes ; 

Rejette toutes autres demandes, plus amples ou contraires, des parties. »

13. Par une déclaration du 14 avril 2022, la société DIFS a fait appel de ces deux jugements.

14. Par un arrêt avant dire droit du 24 juin 2024, après que l'instruction de l'affaire a été clôturée par une ordonnance du 19 février 2024 et que l'affaire a été plaidée à l'audience du 4 mars 2024, la cour a statué comme suit :

« - Ordonne la réouverture des débats ; 

- Révoque l'ordonnance de clôture rendue le 19 février 2024 ; 

- Invite la société par actions simplifiée Détaxe International Financial Services à produire une copie intégrale des rapports d'expertise et de leurs annexes établis par les experts désignés par ordonnance du juge d'instruction du 3 octobre 2023 en exécution du supplément d'information ordonné par le tribunal correctionnel de Paris par jugement du 13 juin 2023 dans l'instance pénale enregistrée sous le numéro parquet 18345000179 ; 

- Renvoie l'affaire et les parties à l'audience de mise en état du lundi 28 octobre 2024 à 10H00 pour vérification de l'exécution de la communication de pièces, pour conclusions récapitulatives des parties et fixation d'un nouveau calendrier de clôture et de plaidoiries ».

15. Aux termes de ses dernières conclusions remises au greffe le 19 août 2025, la société DIFS demande à la cour de :

« Vu les articles L47AII, L64 et L77 du Livre des Procédures Fiscales, 

Vu de manière plus générale l'ensemble des garanties prévues par le Livre des Procédures Fiscales, 

Vu l'article 345 du code des douanes, vu l'article 221 du code des douanes communautaires et vu l'article 104 du code des douanes de l'Union 

Vu les articles 262 et suivants du Code Général des Impôts, 

Vu les articles 285.1, 377 bis et 426-4°du Code des douanes, 

Vu les articles 6 et 14 de la Convention Européenne des Droits de l'Homme 

Vu l'article 1 du Protocole n°1 de la Convention Européenne des Droits de l'Homme 

Vu les articles 20 et 21 de la Charte des Droits Fondamentaux de l'Union Européenne (CDFUE) 

Vu les circulaires douanières des 13 février 2015 (§35) et du 17 mai 2018 (§17 et 33) 

Vu le jugement correctionnel du 11 février 2025 

Infirmer le jugement du 17 mars 2022 prononcé par le Tribunal Judiciaire de Créteil (3eme Chambre RG n°19/04983) et statuant à nouveau : 

In Limine Litis : 

- Annuler la procédure d'imposition 

En tout état de cause : 

- Annuler l'avis de mise en recouvrement (pièce n°1) ainsi que la décision de rejet du 18 avril 2019 (pièce n°4) et prononcer la décharge intégrale des sommes visées dans cet avis de mise en recouvrement ».

16. Aux termes de ses dernières conclusions remises au greffe le 3 septembre 2025, l'administration des douanes demande à la cour de :

« Vu les articles 285, 345, 373, 415, 426 du Code des douanes 

Vu la circulaire du 13.02.2015 du Ministère des Finances (Nor FCPD1502040C) 

Vu la jurisprudence versées aux débats et les pièces communiquées par l'intimée 

Vu l'article 700 du Code de procédure civile [...]

Confirmer les dispositions suivantes du jugement du 17 mars 2022 du Tribunal Judiciaire de Créteil en ce qu'il : 

« Dit que seul le Code des douanes est applicable à la présente procédure ; 

Déboute de l'ensemble de ses demandes d'annulation de la procédure douanière la société DIFS ; 

Confirme la décision de rejet de la contestation de l'avis de mise en recouvrement relative à l'AMR n° 2018/85 du 15 octobre 2018 ; 

Valide sur le fonds et la forme l'AMR n°2018/85 du 15 octobre 2018 émis par la recette de la DNRED à hauteur de 6 276 084 euros comprenant les montants de TVA éludée et les intérêts de retard »

En conséquence, [...]

Débouter l'appelante la société Detaxe International Finance Services de l'ensemble de ses demandes, fins et prétentions. 

Juger que seul le Code des douanes est applicable à la présente procédure ; 

Débouter l'appelante de l'ensemble de ses demandes d'annulation de la procédure douanière ; 

Confirmer la décision de rejet de la contestation de l'avis de mise en recouvrement relative à l'AMR n° 2018/85 du 15 octobre 2018 ; 

Juger régulier et ainsi valider sur le fonds et la forme l'AMR n°2018/85 du 15 octobre 2018 émis par la recette de la DNRED à hauteur de 6 276 084 euros comprenant les montants de TVA éludée et les intérêts de retard ; 

Y ajoutant en cause d'appel : 

Condamner l'appelante à verser à l'intimée la somme de 7 500 euros sur le fondement de l'article 700 du Code de procédure civile en cause d'appel, outre aux entiers dépens de l'instance. »

17. La clôture a été prononcée par une ordonnance du 8 septembre 2025.

18. A la suite de l'audience de plaidoirie, par un message du 9 avril 2026, la société DIFS a été invitée à produire les lettres de contestation des 18 et 23 octobre 2018, qui ont fait l'objet de la décision de rejet du 18 avril 2019, et les parties ont été invitées à présenter leurs observations, au regard du contenu de ces lettres, sur le périmètre de la contestation soumise à la cour.

19. Par une note en délibéré remise au greffe le 11 avril 2026, la société DFIS a produit les lettres de contestation des 18 et 23 octobre 2018, citées au point 8, et précisé que la contestation de l'AMR portait sur un montant de 6 261 434 euros. 

20. Par un message du 21 mai 2026, les parties ont été invitées à présenter leurs observations, par une note en délibéré :

- sur l'opportunité d'ordonner un sursis à statuer dans l'attente d'une décision définitive statuant sur les poursuites pénales engagées devant le tribunal correctionnel de Paris, notamment à l'encontre de la société Detaxe Finance International Services (DIFS) du chef d'abus de confiance, pour avoir perçu la somme de 5 855 553 euros à titre de remboursement de la TVA sur des ventes en détaxe et s'être abstenue de reverser aux touristes concernés le montant de la détaxe, délit pour lequel cette société a été relaxée par un jugement du 11 février 2025 dont le ministère public a fait appel ;

- en tout état de cause, sur la présence dans l'échantillon de 922 BVE extrait de l'application Tax Plus utilisée par la société DIFS, qui a fait l'objet du constat d'huissier du 27 février 2024 et du rapport d'expertise du 30 juillet 2024, de BVE pour lesquels figureraient la valeur 1 dans la colonne « Tiers » ou « EtatTiers » alors que ces bordereaux n'auraient pas fait l'objet d'un visa douanier dans les délais ou auraient été invalidés par les douanes, ce qui impliquait, selon la société DIFS, un reversement de la TVA au Trésor public, et ce qui aurait dû, en conséquence, entraîner l'inscription de la valeur 2 dans cette même colonne, selon les déclarations faites par le représentant de cette société lors de son audition du 19 avril 2018  ;

- sur la possibilité que, de la même manière, des BVE émis en 2015 ou 2016, pour lesquels est inscrite la valeur 1, et non la valeur 2, dans la colonne « Tiers » ou « EtatTiers », aient fait l'objet, en définitive, d'un reversement de la TVA au Trésor public, au regard des délais de reversement dont s'est prévalue la société DIFS au cours de la procédure, ainsi que, le cas échéant, sur le nombre de BVE concernés et le montant de ces BVE ;

- sur la cohérence entre les analyses de l'échantillon de 922 BVE faites, d'une part, par le représentant de la société DIFS dans un courriel du 31 octobre 2019 et, d'autre part, par l'expert-comptable de la société DIFS dans une lettre du 10 septembre 2020, s'agissant notamment du nombre de BVE validés pour lesquels la détaxe n'a pas été reversée aux acheteurs, ou des sommes correspondant à ces BVE, ainsi que des causes de non-remboursement ;

- sur une éventuelle prise en compte des chiffres présentés par la société DIFS dans la lettre de contestation du 18 octobre 2018, selon laquelle le nombre de BVE émis en subrogation se serait établi à 131 645 en 2015, 127 635 en 2016 et 146 842 en 2017, le nombre de BVE émis en subrogation puis validés se serait élevé à 104 996 en 2015, 105 794 en 2016 et 127 724 en 2017, le nombre de BVE en subrogation remboursés se serait élevé à 87 884 en 2015, 88 505 en 2016 et 108 082 en 2017, et le nombre de BVE en subrogation non remboursés se serait élevé à 19 620 en 2015, 17 112 en 2016 et 19 642 en 2017, ce dont il résulterait un taux de BVE non remboursés rapportés aux BVE validés compris entre 15 et 20 %, étant toutefois relevé, d'une part, que, pour chacune de ces années, le total des BVE remboursés et des BVE non remboursés diffère du nombre de BVE validés, ce sur quoi la société DIFS est invitée à s'expliquer, et, d'autre part, que le nombre de BVE non remboursés sur ces trois années ne correspond pas au nombre de BVE litigieux retenu par l'administration des douanes ;

- sur le fait que le taux de remboursement de 90 % invoqué par la société DIFS sur le fondement de sa pièce n° 2, outre qu'il concerne des BVE émis entre 2013 et 2015, apparaît avoir été calculé en rapportant les montants non remboursés aux touristes à l'expiration d'un délai de deux ans suivant l'émission du BVE aux montants des demandes de remboursement de TVA, ce qui induit un décalage de deux ans entre les éléments de comparaison et sans qu'il soit précisé si ces demandes de remboursement intègrent la TVA à reverser au Trésor public au titre des bordereaux non validés ; 

- sur le nombre de BVE, parmi les BVE litigieux, concernant des demandes de remboursement dites en « cash aéroport » et sur les différents codes susceptibles d'être inscrits dans la colonne « EtatVoy » pour cette catégorie de BVE, étant relevé que, selon l'analyse présentée dans le courriel du 31 octobre 2019, 28 % des sommes correspondant au 922 BVE de l'échantillon relèveraient de cette catégorie de BVE et n'auraient pas fait l'objet d'une demande de remboursement de la détaxe par l'acheteur.

21. En réponse à ce message, l'administration des douanes et la société DIFS ont, chacune, remis au greffe une note en délibéré le 11 juin 2026.

22. Aux termes de ces notes en délibérés, les parties ont notamment indiqué qu'un sursis à statuer ne leur paraissait pas opportun. 

23. En application des dispositions de l'article 455 du code de procédure civile, il est fait expressément référence aux conclusions des parties visées ci-dessus quant à l'exposé du surplus de leurs prétentions et de leurs moyens.



MOTIFS DE LA DECISION



Sur les textes applicables au mécanisme de détaxe mis en 'uvre par la société DIFS et les agissements reprochés à cette société

24. L'article 262, I, 2°, du code général des impôts dispose :

« I. - Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : [...]

2° les livraisons de biens expédiés ou transportés par l'acheteur qui n'est pas établi en France, ou pour son compte, hors de la Communauté européenne, à l'exclusion des biens d'équipement et d'avitaillement des bateaux de plaisance, des avions de tourisme ou de tous autres moyens de transport à usage privé, ainsi que les prestations de services directement liées à l'exportation.

Lorsque la livraison porte sur des biens à emporter dans les bagages personnels de voyageurs, l'exonération s'applique si les conditions suivantes sont réunies :

a. le voyageur n'a pas son domicile ou sa résidence habituelle en France ou dans un autre Etat membre de la Communauté européenne ;

b. la livraison ne porte pas sur les tabacs manufacturés, les marchandises qui correspondent par leur nature ou leur qualité à un approvisionnement commercial ainsi que celles qui sont frappées d'une prohibition de sortie ;

c. les biens sont transportés en dehors de la Communauté européenne avant la fin du troisième mois suivant celui au cours duquel la livraison est effectuée ;

d. la valeur globale de la livraison, taxe sur la valeur ajoutée comprise, excède un montant qui est fixé par arrêté du ministre chargé du budget. [...]»

25. Les articles 75 et 75 A de l'annexe III de ce code disposent :

- article 75 :

« Dans le cadre de la procédure prévue aux deuxième à sixième alinéas du 2° du I de l'article 262 du code général des impôts, le titre justificatif de l'exportation est constitué par un bordereau de vente à l'exportation numéroté dans une série continue et conforme au modèle établi par la direction générale des douanes et droits indirects. Ce document est délivré le jour de la transaction par le vendeur au voyageur éligible à la procédure et muni de son passeport.

Le bordereau de vente à l'exportation est édité par voie informatique dans le cadre d'un téléservice. La procédure de secours prévue à l'article 75 A constitue la seule exception à ce principe.

Un arrêté du ministre chargé du budget fixe la forme, les conditions d'établissement et d'apurement du titre mentionné au premier alinéa. »

- article 75 A :

« Le vendeur, préalablement affilié à un opérateur de détaxe ou habilité au téléservice mentionné au second alinéa de l'article 75, est autorisé à recourir à la procédure de secours dans les cas suivants :

1° Indisponibilité générale du téléservice mentionné au second alinéa de l'article 75 ;

2° Panne des outils informatiques du vendeur permettant l'émission des bordereaux de vente à l'exportation ;

3° Interruption de la connexion internet du vendeur.

Les modalités de recours à la procédure de secours sont prévues par arrêté du ministre chargé du budget. »

26. Les articles 24 bis et 24 ter de l'annexe IV de ce code disposent :

- article 24 bis, dans sa rédaction en vigueur du 1er mai 2010 au 1er janvier 2020 :

« En application du d du 2° du I de l'article 262 du code général des impôts, est exonérée la livraison qui porte sur des biens acquis dans un magasin ou acquis dans un délai de trois jours calendaires dans plusieurs magasins disséminés dans une même ville et identifiés sous le même numéro de taxe sur la valeur ajoutée intracommunautaire, et dont la valeur globale, taxe sur la valeur ajoutée comprise, excède 100 €. »

- article 25, dans sa rédaction en vigueur depuis le 6 juin 2015 :

« La preuve de l'exportation est apportée au moyen du bordereau de vente à l'exportation dûment visé par le service douanier de sortie de l'Union européenne [version en vigueur avant le 6 juin 2015 : 'au moyen du document justificatif de l'exportation dûment visé par le bureau de douane de sortie de la Communauté européenne']. » 

27. Les modalités d'application de ces dispositions étaient précisées, à l'époque des opérations en cause, par :

- l'arrêté du 16 décembre 2014 fixant la forme, les conditions d'établissement et d'apurement du titre justificatif des exportations effectuées par les voyageurs résidant dans un pays tiers à l'Union européenne ou dans une collectivité d'outre-mer de la République,

- la circulaire du 13 février 2015 intitulée « Vente à des voyageurs résidant dans un pays tiers à l'Union européenne ou dans une collectivité d'outre-mer de la République - Procédure des bordereaux de vente à l'exportation ».

28. En application de ces dispositions, la société DIFS a conclu avec divers commerçants des contrats de détaxe, notamment selon le mécanisme dit de la subrogation, dans le cadre duquel, comme l'expose l'annexe 1 de la circulaire du 13 février 2015, le commerçant cède les marchandises à l'opérateur de détaxe qui les revend immédiatement au voyageur éligible, de sorte que le commerçant opère une vente intérieure, soumise à la TVA, tandis que l'opérateur de détaxe vend les marchandises à l'acheteur éligible et devient l'exportateur.

29. Le contrat type soumis aux commerçants par la société DIFS, produit par l'administration des douanes en pièce n° 6, stipule ainsi que :

- la société exploitant la boutique confie à la société DIFS le traitement de ses ventes en détaxe et les démarches de récupération de la TVA auprès du Trésor public ; 

- la société accepte expressément que la vente soit effectuée par la société DIFS dans le cadre d'une subrogation parfaite et s'engage à vendre les marchandises à la société DIFS, à en recevoir le paiement du voyageur éligible, à titre de délégation parfaite, pour le compte de la société DIFS, et à indiquer à la société DIFS le montant à rembourser au voyageur, après déduction des frais de gestion ;

- la société DIFS s'engage à payer cette somme au voyageur à réception du bordereau visé par les douanes.

30. Pour chaque transaction, se prévalant de ce que la vente qu'elle-même avait conclue avec le voyageur éligible, présumée vente à l'exportation, était provisoirement exonérée de TVA dans l'attente de la validation du BVE, la société DIFS demandait à l'administration fiscale le remboursement de la TVA collectée par le commerçant, auprès du voyageur éligible, au titre de la vente intérieure conclue avec la société DIFS. Dans le cas où le BVE n'était pas validé dans le délai requis, soit au plus tard six mois après la vente selon les cas, la société DIFS, déchue du bénéfice de l'exonération de TVA, était alors tenue de reverser cette TVA au Trésor public. Dans le cas contraire, selon les termes de la circulaire du 13 février 2015, le bénéfice de l'exonération de TVA était alors définitivement acquis et la société DIFS était tenue de rembourser à l'acheteur le montant de la TVA initialement payée, pour son compte, par ce dernier, après déduction de ses frais de gestion.

31. Comme énoncé aux points 3 à 6, l'administration des douanes reproche à la société DIFS, dans le cadre de la présente procédure, d'avoir :

- mis en place un système dans le cadre duquel elle ne procédait pas, sciemment, au remboursement de la détaxe due au titre de BVE pourtant validés, et conservait donc la somme reçue du Trésor public en remboursement de la TVA préalablement collectée par les boutiques ;

- permis à certaines boutiques de recourir à la procédure de secours, autorisant l'émission de BVE papier, hors du système d'émission et de gestion dématérialisées des BVE, sans que le recours à cette procédure soit justifié ;

- permis l'émission de BVE ne correspondant pas à des ventes réelles, faute de s'être assurée de l'existence des boutiques émettrices.

32. Par ailleurs, le 6 décembre 2018, l'administration des douanes a effectué un signalement au procureur de la République, au titre de l'article 40 du code de procédure pénale, en visant notamment l'absence volontaire de remboursement des clients éligibles.

33. A l'issue de l'enquête préliminaire confiée au service d'enquêtes judiciaires des finances (le SEJF), la société DIFS et M. [X] [A] et Mme [V] [K], en tant qu'anciens dirigeants de cette société, ont été cités devant le tribunal correctionnel de Paris, notamment, des chefs d'abus de confiance, commis du 11 janvier 2015 au 1er septembre 2018, « pour n'avoir jamais remboursé, comme [la société DIFS] y était tenue, et avoir détourné, en pertes et profits, puis en dividendes, la somme de 5 855 553 euros à des victimes étrangères non identifiées, cette somme correspondant à la part de TVA que la société DFIS devait rembourser, dès validation des bordereaux de vente à l'exportation, aux touristes étrangers ayant eu recours à ces services pour effectuer des achats en détaxe, la société DIFS demandant et percevant par ailleurs le remboursement par la direction générale des finances publiques de la TVA acquittée pour le compte de ses clients [...]».

34. Par un jugement du 11 février 2025, dont le ministère public a fait appel, le tribunal correctionnel a relaxé ces prévenus des faits d'abus de confiance qui leur étaient reprochés. 

Sur le périmètre de la contestation

35. Il résulte de la note en délibéré de la société DIFS du 11 avril 2026, laquelle renvoie aux lettres de contestation des 18 et 23 octobre 2018, que cette société ne conteste pas l'AMR du 15 octobre 2018 en ce qu'il met à sa charge la somme de 13 927 euros, augmentée des intérêts de retard relatifs à cette somme, au titre de la TVA éludée du fait de l'émission de BVE ne correspondant pas à des ventes réelles, par des boutiques dont la société DIFS n'avait pas vérifié l'existence.

36. Cet AMR est donc contesté en ce qu'il met à la charge de la société DIFS :

- la somme de 5 855 553 euros, augmentée des intérêts de retard, au titre des remboursements de TVA obtenus par la société DIFS du Trésor public et non reversés aux clients des boutiques, 

- la somme de 97 093 euros, augmentée des intérêts de retard, au titre des remboursements de TVA obtenus par la société DIFS sur le fondement de BVE émis selon la procédure de secours, sans que le recours à cette procédure n'ait été justifié.



Sur la validité de la procédure douanière

37. L'article 285, 1, du code des douanes, dans ses rédactions antérieures à celle issue de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018, dispose :

« 1. L'administration des douanes est également chargée, sans préjudice du II de l'article 1695 du code général des impôts, de recouvrer ou de faire garantir la perception des taxes sur le chiffre d'affaires, des taxes intérieures prévues par la législation des contributions indirectes et de tous autres droits et taxes exigibles à l'importation ou à l'exportation. »

38. Les articles 423 et 426 du code des douanes, dans leurs rédactions antérieures à celles issues, respectivement, de l'ordonnance n° 2026-265 du 8 avril 2026 et de l'ordonnance n° 2019-963 du 18 septembre 2019, disposent :

- article 423 :

« Constituent des importations ou exportations sans déclaration : 

1° Les importations ou exportations par les bureaux de douane, sans déclaration en détail ou sous couvert d'une déclaration en détail non applicable aux marchandises présentées ; [...]» 

- article 426 :

« Sont réputés importation ou exportation sans déclaration de marchandises prohibées : [...]

4° les fausses déclarations ou man'uvres ayant pour but ou pour effet d'obtenir, en tout ou partie, un remboursement, une exonération, un droit réduit ou un avantage quelconque attachés à l'importation ou à l'exportation, à l'exclusion des infractions aux règles de qualité ou de conditionnement lorsque ces infractions n'ont pas pour but ou pour effet d'obtenir un remboursement, une exonération, un droit réduit ou un avantage financier ; [...]».

39. L'article 345 de ce code dispose :

« Les créances de toute nature constatées et recouvrées par l'administration des douanes font l'objet d'un avis de mise en recouvrement sous réserve, le cas échéant, de la saisine du juge judiciaire.

L'avis de mise en recouvrement est émis et rendu exécutoire par l'autorité administrative désignée par décret, selon les modalités prévues aux articles L. 212-1 et L. 212-2 du code des relations entre le public et l'administration.

L'avis de mise en recouvrement indique le fait générateur de la créance ainsi que sa nature, son montant et les éléments de sa liquidation. Une copie est notifiée au redevable.

Les recours prévus aux articles 346 et 347 ne suspendent pas l'exécution de l'avis de mise en recouvrement. »

40. En l'espèce, selon le procès-verbal de notification d'infractions du 3 octobre 2018, après avoir procédé à un contrôle des BVE émis en subrogation par la société DIFS au cours de la période du 11 janvier 2015 au 11 janvier 2018, l'administration des douanes a notifié à cette société trois infractions douanières :

- l'infraction de fausse déclaration ayant pour but d'obtenir une exonération, un droit réduit ou un avantage quelconque attaché à l'exportation, prévue à l'article 426, 4°, du code des douanes, pour avoir permis l'émission de BVE ne correspondant pas à des ventes réelles par des boutiques dont elle n'avait pas vérifié l'existence, de sorte que les exportations réalisées au moyen de ces BVE n'auraient pas été justifiées et que l'exonération de TVA qui leur est attachée aurait été indue  ;

- l'infraction d'exportation sous couvert d'une déclaration en détail non applicable aux marchandises présentées, prévue à l'article 423, 1°, du code des douanes, pour avoir permis à des boutiques d'émettre des BVE selon la procédure de secours, sans que le recours à cette procédure ait été justifié ;

- l'infraction de fausse déclaration ou man'uvre ayant pour but ou pour effet d'obtenir, en tout ou partie, une exonération, un droit réduit ou un avantage quelconque attaché à l'exportation, prévue à l'article 426, 4°, du code des douanes, pour s'être sciemment abstenue de rembourser aux acheteurs non-résidents concernés la détaxe correspondant à 75 858 BVE régulièrement visés en douane.

41. Sans remettre en cause la compétence de l'administration des douanes pour procéder au contrôle de la régularité de ces opérations de détaxe, la société DIFS soutient que la procédure serait irrégulière, dès lors qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration des douanes aurait procédé à un redressement de TVA et, ainsi, mis en recouvrement une créance fiscale et non une créance douanière, de sorte, d'une part, qu'elle aurait dû bénéficier des garanties prévues par le livre des procédures fiscales, ce qui n'a pas été le cas, et, d'autre part, que l'AMR ne pouvait être émis sur le fondement de l'article 345 du code des douanes, comme il l'a été.

42. Cependant, étant relevé que la contestation de la société DIFS ne porte que sur les deux dernières infractions relevées par l'administration des douanes, il résulte du procès-verbal de notification d'infraction que, s'agissant de ces deux infractions, l'administration des douanes n'a pas remis en cause la régularité du visa en douane des BVE litigieux, émis selon la procédure de secours ou pour lesquels la société DIFS s'est abstenue de procéder au remboursement de la détaxe aux acheteurs non-résidents, ni la réalité de l'exportation des marchandises concernées, mais que cette administration s'est prévalue, d'une part, de ce que les exportations auraient été effectuées sous le couvert de déclarations non applicables et, d'autre part, d'une annulation des BVE pour lesquels la société DIFS s'était volontairement abstenue de reverser la détaxe aux touristes concernés, ce dont elle a déduit que, du fait des infractions douanières susceptibles d'avoir été commises par la société DIFS, les conditions de l'exonération de TVA n'auraient pas été remplies pour ces ventes, et a ensuite mis en recouvrement, dans l'AMR du 5 octobre 2018, la créance de TVA correspondante, en visant l'article 285 du code des douanes.

43. En cet état, dès lors que l'administration des douanes se prévalait alors d'une créance de TVA résultant de la commission d'infractions douanières susceptibles d'avoir été commises par la société DIFS, qu'elle avait compétence pour recouvrer en application des dispositions de l'article 285 du code des douanes, la mise en recouvrement de cette créance relevait, non de la procédure prévue par le livre des procédures fiscales, mais de la procédure prévue par le code des douanes, que l'administration des douanes a donc mise en 'uvre à juste titre, peu important qu'en définitive, la société DIFS n'ait pas été poursuivie pénalement du chef desdites infractions douanières.

44. Dès lors, c'est en vain que la société DIFS reproche à l'administration fiscale d'avoir émis l'AMR du 5 octobre 2018 sur le fondement de l'article 345 du code des douanes, et non sur le fondement de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales, ou de l'avoir privée des garanties prévues par ce livre, telles la possibilité d'effectuer les traitements informatiques de sa comptabilité, en application de l'article L. 47 A, II, d'exercer le recours hiérarchique prévu à l'article L. 54 C ou de saisir le comité de l'abus de droit fiscal, en application de l'article L. 64, dans la mesure où l'ensemble de ces dispositions n'étaient pas applicables, d'abord, à la poursuite des infractions douanières qui lui était reprochées et, ensuite, au recouvrement de la créance douanière résultant de cette infraction.

45. C'est également en vain que la société DIFS se prévaut d'une rupture d'égalité avec les opérateurs de détaxe faisant l'objet d'un rappel de TVA mis en 'uvre par l'administration fiscale, selon la procédure prévue par le livre des procédures fiscales, en cas de remise en cause de la régularité ab initio des BVE eux-mêmes ou de leur visa douanier, dans la mesure où les créances recouvrées n'étant pas de même nature, douanière dans le cas de la société DIFS et fiscale dans le cas de la remise en cause de la régularité ab initio des BVE ou de leur visa douanier, rien ne s'oppose à ce que leur recouvrement s'effectue selon des procédures distinctes, ce qui justifie, notamment, que les unes bénéficient des garanties procédurales prévues par le code des douanes et les autres des garanties prévues par le livre des procédures fiscales. En outre, comme le retient à juste titre le jugement, la procédure douanière prévoit elle-même des garanties protectrices des droits des personnes poursuivies, telles notamment, sous certaines conditions, le droit de se taire ou d'être assisté d'un avocat, comme cela a été notifié au représentant de la société DIFS préalablement à son audition du 19 avril 2018, ou le droit d'être entendu, à l'issue de l'enquête. De la même manière, la société DIFS ne peut se prévaloir d'une rupture d'égalité résultant de l'impossibilité de bénéficier du mécanisme d'imputation des redressements de TVA sur les bases de l'impôt sur les sociétés des années redressées, prévu à l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, dans la mesure où elle n'établit pas qu'elle se serait trouvée dans les conditions exigées par ce texte, tenant à la simultanéité d'une vérification portant sur la TVA et cet impôt, ni même dans les conditions prévues à l'article 79 du même livre, applicable aux vérifications successives.

46. Au surplus, il ressort du procès-verbal de notification d'infraction que, dans les circonstances particulières de l'espèce, il était reproché à la société DIFS, à l'issue de la procédure douanière, d'avoir obtenu du Trésor public, en se prévalant des BVE litigieux, le remboursement de la TVA collectée par les boutiques, en connaissance de ce que la procédure de secours avait été mise en 'uvre de manière injustifiée ou de ce qu'elle ne reverserait pas le montant de la détaxe à l'acheteur, de sorte qu'il devrait être considéré qu'en l'absence de contestation de la régularité des visas douaniers portés sur ces BVE, et donc de l'exportation des marchandises concernées, la créance recouvrée par l'administration des douanes ne constituerait pas une créance de TVA, à laquelle ces ventes n'étaient pas soumises, mais une créance douanière résultant de l'obtention indue d'un avantage attaché à l'exportation, correspondant à la perception de ces remboursements de TVA de la part du Trésor public, ce dont il résulte également, d'une part, que la mise en recouvrement de cette créance relevait, non de la procédure prévue par le livre des procédures fiscales, mais de la procédure prévue par le code des douanes et, d'autre part, pour les motifs énoncés aux deux points précédents, que la société DIFS ne peut utilement soutenir avoir été privée des garanties prévues par ce livre ou se prévaloir d'une rupture d'égalité avec les opérateurs de détaxe faisant l'objet d'un rappel de TVA mis en 'uvre par l'administration fiscale. 

47. En conséquence de l'ensemble des développements qui précèdent, les moyens de procédure invoqués par la société DIFS au soutien de ses demandes d'annulation de l'AMR du 15 octobre 2018 et de décharge des sommes mises en recouvrement par cet AMR sont écartés et le jugement sera confirmé sur ce point.



Sur le bien-fondé de l'AMR du 15 octobre 2018

Sur la somme de 5 855 553 euros mise en recouvrement au titre de BVE n'ayant pas donné lieu au remboursement de la détaxe aux acheteurs concernés

48. Pour contester la mise en recouvrement de la somme de 5 855 553 euros au titre de BVE n'ayant pas donné lieu au remboursement de la détaxe aux acheteurs concernés, la société DIFS fait valoir qu'un tel remboursement n'est pas une condition d'exonération de la TVA, qu'en tout état de cause, il n'est pas établi qu'elle ait eu la volonté de ne pas procéder au remboursement de la détaxe au profit de ces acheteurs, et qu'au surplus, l'analyse des douanes est entachée d'une erreur qui ne permet pas de déterminer le nombre de BVE à la fois validés et non remboursés.

49. Cela étant, aux termes du procès-verbal de notification d'infraction, l'administration des douanes a retenu qu'il ressortait de l'exploitation des données extraites de l'application Tax Plus utilisée par la société DIFS pour la gestion des BVE que, pour la période du 11 janvier 2015 au 11 janvier 2018, 75 858 BVE faisaient apparaître, à la fois, un code indiquant que le BVE concerné avait fait l'objet d'un remboursement de TVA par le Trésor public (code « Tiers » ou  « Etat Tiers » de valeur 1) et un code indiquant qu'aucune action concernant le remboursement de la détaxe à l'acheteur n'avait été réalisée (code « EtatVoy » ou « Client » de valeur 0 ou « Null »). 

50. Selon l'administration des douanes, ces enregistrements correspondaient ainsi à des BVE régulièrement visés en douane, qui auraient donc dû faire l'objet d'un remboursement de la détaxe aux acheteurs, mais pour lesquels la société DIFS n'avait effectué aucune tentative de remboursement.

51. Cependant, en premier lieu, la société DIFS fait valoir, sans être utilement contestée, que l'administration des douanes a commis une erreur d'analyse en assimilant les BVE pour lesquels le remboursement de la TVA avait été réclamé au Trésor public à des BVE validés en douane par le touriste.

52. C'est en effet à juste titre que la société DIFS soutient que, dès l'émission des BVE, la vente est provisoirement exonérée de TVA, ce qui permet à l'opérateur de détaxe de demander au Trésor public le remboursement de la TVA collectée par la boutique auprès du touriste, en tant que mandataire de l'opérateur de détaxe, au titre de la vente interne conclue entre la boutique et ce dernier. 

53. Comme l'indiquent, à la fois, la circulaire du 13 février 2015 et les commentaires de l'administration fiscale publiés le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-TVA-CHAMP-30-30-10-20-20, le visa du BVE par le service douanier de sortie de l'Union européenne a pour effet de rendre cette exonération de TVA définitive, ce qui confirme que cette exonération est provisoirement consentie au vendeur à l'exportation, en l'occurrence l'opérateur de détaxe dans le mécanisme dit de subrogation, dès l'émission du BVE, et que cet opérateur peut, dès cette émission du BVE, demander au Trésor public le remboursement de la TVA collectée par la boutique.

54. En revanche, comme le soutient encore la société DIFS, l'opérateur de détaxe, bien qu'ayant obtenu ce remboursement de TVA, n'est pas tenu de verser à l'acheteur le montant de la détaxe, tant que le BVE n'a pas été validé par un visa douanier.

55. La société DIFS fait également valoir, toujours sans être utilement contestée par l'administration fiscale, que, lorsqu'un BVE n'était pas validé dans le délai de six mois suivant son émission, le montant de la TVA remboursée par le Trésor public, dès l'émission du BVE au titre de l'exonération provisoire de TVA attachée à cette émission, était reversé au Trésor public par la société DIFS, faute pour cette exonération de TVA d'avoir acquis le caractère définitif que seule la validation du BVE dans les délais requis pouvait lui conférer. La régularité de ces reversements apparaît corroborée, au demeurant, par l'absence de suites données par l'administration fiscale à la vérification de comptabilité portant sur les déclarations fiscales de la société portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 octobre 2018, comme en atteste la lettre du 5 novembre 2019 de la 25ème brigade de vérification ouest de la direction de contrôle fiscal Ile-de-France, informant la société DIFS que ce contrôle se concluait sans rectification.

56. S'agissant de la proportion de BVE ayant ainsi fait l'objet d'un remboursement de TVA par le Trésor public puis, faute de validation douanière, d'un reversement de cette TVA, le contenu du procès-verbal de notification d'infraction et des pièces qui lui sont annexées ne permettent pas de la déterminer, ne serait-ce qu'approximativement. 

57. Il ressort toutefois de l'analyse faite par le dirigeant de la société DIFS, aux termes d'un courriel du 31 octobre 2019 adressé à l'administration des douanes dans le cadre de la procédure pénale, portant sur un échantillon de 922 BVE émis en 2017, sélectionnés parmi les 75 858 BVE litigieux, que les sommes correspondant aux BVE finalement non validés par un visa douanier représentaient 44 % du montant total des 922 BVE de l'échantillon. Cette analyse apparaît confirmée, sur ce point, par l'analyse faite par l'expert-comptable de la société, aux termes d'une lettre du 10 septembre 2020 également adressée à l'administration des douanes dans le cadre de la procédure pénale, selon laquelle 41 % de ces BVE n'auraient finalement pas été validés par un visa douanier, étant relevé que le calcul de cette proportion a été effectué en valeur par le dirigeant de la société DIFS et en nombre de BVE par l'expert-comptable. 

58. Le constat d'huissier établi le 27 février 2024 à la demande de la société DIFS, sur la base d'une extraction des données de l'application Tax Plus utilisée par la société DIFS, confirme également cette analyse dans une très large mesure, en relevant la présence de 342 BVE qui n'auraient pas été validés et de 22 BVE invalidés, soit 39 % de l'échantillon. 



59. Pour ce qui concerne la valeur probante de ce constat d'huissier, c'est en vain que l'administration des douanes soutient, dans sa note en délibéré du 11 juin 2026, qu'il se bornerait à « constater des éléments choisis par DIFS », alors qu'il résulte de la réquisition judiciaire adressée le 17 septembre 2019 à la société DIFS par le SEJF, du jugement correctionnel du 13 juin 2023, ayant ordonné la réalisation d'une expertise comptable portant sur ledit échantillon de 922 BVE, et du jugement correctionnel du 11 février 2025, que ces BVE correspondent, après suppression des doublons, à un échantillon de 1 000 BVE sélectionnés, non par la société DIFS, mais par le SEJF.

60. Il résulte ainsi de l'erreur d'analyse commise par l'administration des douanes, consistant à assimiler les BVE pour lesquels un remboursement de TVA avait été demandé par la société DIFS à des BVE validés en douane, qu'il n'est pas établi que l'ensemble des 75 858 BVE visés par le procès-verbal de notification d'infraction avaient fait l'objet d'une validation en douane, et étaient donc susceptibles de faire l'objet d'un reversement aux touristes concernés, sans qu'il soit possible d'établir, compte tenu des éléments dont dispose la cour, le nombre de BVE relevant de cette dernière catégorie. 

61. En particulier, s'il résulte de l'audition du représentant de la société DIFS que, pour les BVE ayant fait l'objet d'un remboursement de TVA par le Trésor public puis d'un reversement de cette TVA par la société DIFS, en l'absence de validation douanière à l'expiration d'un délai de six mois, la valeur du code « Tiers » ou  « Etat Tiers » était modifiée de 1 à 2, de sorte que l'erreur d'analyse commise par les douanes, assimilant les BVE pour lesquels ce code présentait la valeur 1 à des BVE validés en douane, affecterait essentiellement les BVE émis moins de six mois avant la date à laquelle les données exploitées au cours de l'enquête ont été arrêtées, soit le 5 mars 2018 selon le procès-verbal d'extraction établi le 23 mars 2018, et n'aurait donc que peu d'incidence sur les BVE émis auparavant, soit notamment l'essentiel des BVE émis au cours des années 2015 et 2016, pour lesquels le code « Tiers » ou  « Etat Tiers » avait pour valeur 1, ce dont on peut déduire qu'ils n'avaient pas fait l'objet d'un reversement de TVA au Trésor public et qu'ils n'avaient plus vocation à en faire l'objet, les pièces versées aux débats ne permettent pas de déterminer le nombre de BVE concernés.

62. En définitive, si le choix d'un échantillon de BVE émis en 2017, lesquels n'ont pas été sélectionnés par la société DIFS, majore vraisemblablement, dans une très large mesure, l'incidence de l'erreur d'analyse commise par l'administration des douanes, il n'en demeure pas moins que cette administration ne met pas la cour en mesure, en l'état, de déterminer le nombre de BVE, parmi les 75 858 BVE visés par le procès-verbal de notification d'infraction, qui avaient fait l'objet d'une validation en douane et devaient donc faire l'objet d'un reversement de la détaxe au touriste concerné, sans qu'aucune action en ce sens n'ait été effectuée par la société DIFS.

63. En deuxième lieu, selon la lettre de contestation du 18 octobre 2018 de la société DIFS, le nombre de BVE émis en subrogation se serait établi à 131 645 en 2015, 127 635 en 2016 et 146 842 en 2017, le nombre de BVE émis en subrogation puis validés se serait élevé à 104 996 en 2015, 105 794 en 2016 et 127 724 en 2017, le nombre de BVE en subrogation remboursés se serait élevé à 87 884 en 2015, 88 505 en 2016 et 108 082 en 2017, et le nombre de BVE en subrogation non remboursés se serait élevé à 19 620 en 2015, 17 112 en 2016 et 19 642 en 2017, ce dont il résulterait un taux de BVE non remboursés rapportés aux BVE validés compris entre 15 et 20 %.

64. Ces pourcentages apparaissent légèrement supérieurs à ceux résultant de l'attestation établie le 7 juin 2019 par l'expert-comptable de la société DIFS et des tableaux annexés à cette attestation, dont il ressort que le taux de remboursement des BVE émis entre 2013 et 2015 et validés en douane aurait été compris annuellement, sur cette période pour partie antérieure, entre 88 % et 92 %, soit un défaut de remboursement compris entre 8 % et 12 %. 

65. La proportion de BVE validés en douane et non remboursés apparaît encore supérieure pour ce qui concerne l'échantillon de 922 BVE sélectionnés par le SEJF, puisqu'il ressort du courriel du dirigeant de la société DIFS du 31 octobre 2019 et de l'attestation de l'expert-comptable de cette société du 10 septembre 2020 qu'elle s'établit à environ 30 %, étant cependant relevé que, comme le fait valoir la société DIFS, la suspension des remboursements de crédit de TVA et les saisies opérées à la demande de l'administration des douanes apparaissent susceptibles d'avoir engendré des difficultés de trésorerie pour cette société, sur la fin de la période, de nature à expliquer, à tout le moins pour partie, cette augmentation de la proportion de BVE validés en douane et non remboursés.

66. Néanmoins, la société DIFS fait valoir à juste titre que le défaut de remboursement du touriste ne résulte pas nécessairement d'un défaut de diligence de sa part, dans la mesure où, d'une part, certains touristes peuvent communiquer des informations erronées, s'agissant notamment du numéro de carte bancaire devant permettre le remboursement, et où, d'autre part, d'autres touristes peuvent avoir demandé un remboursement en espèces dans un guichet situé dans l'aéroport depuis lequel ils quittent le territoire de l'Union, sans se présenter ensuite à ce guichet pour demander ce remboursement et sans que l'opérateur ne soit en mesure de procéder à un remboursement ultérieur. Selon l'analyse de l'échantillon de 922 BVE sélectionnés par le SEJF, effectuée par le dirigeant de la société DIFS aux termes de son courriel du 31 octobre 2019 et non utilement contestée par l'administration des douanes, près de 30 % de ces BVE, en valeur, soit plus de 50 % des BVE validés, avaient fait l'objet d'une demande de remboursement de la détaxe selon ces modalités dites « cash aéroport », ce qui pouvait justifier que la société DIFS ne procède à aucune action pour procéder au reversement de la détaxe au touriste et, en conséquence, que le code « EtatVoy » ou « Client » présente la valeur 0.

67. Il en résulte que, non seulement le nombre de BVE, parmi les 75 858 BVE visés par le procès-verbal de notification d'infraction, ayant fait l'objet d'une validation en douane et qui devaient donc faire l'objet d'un reversement de la détaxe au touriste concerné, ne peut être déterminé avec précision, mais également que, même parmi ces BVE validés en douane, la proportion de ceux pour lesquelles l'absence d'action de la société DIFS aux fins de reversement de la détaxe au touriste révèlerait une carence de cette société ne peut pas plus être déterminée. A fortiori, l'administration des douanes échoue à rapporter la preuve que la société DIFS se serait volontairement abstenue de procéder au reversement de la détaxe aux touristes concernés par ces 75 858 BVE, ni même qu'elle s'en serait volontairement abstenue pour une partie d'entre eux, dans une proportion au demeurant indéterminée. 

68. En cet état, les seules déclarations des salariés de la société DIFS invoquées par l'administration des douanes, et plus particulièrement celles de Mme [M], de Mme [R], de M. [P] [L], de Mme [F] et de Mme [K], selon lesquelles des consignes auraient été données pour plafonner le montant quotidien des reversements opérés aux touristes, sont insuffisantes pour établir que la société DIFS se serait volontairement abstenue de procéder au remboursement de BVE pourtant validés en douane ni, a fortiori, dans quelle proportion. 

69. Dès lors, à supposer que l'abstention volontaire de l'opérateur de détaxe de procéder au reversement de la détaxe au touriste entraîne l'invalidation, a posteriori, du BVE concerné et, en conséquence, la soumission à la TVA de la vente en cause, l'administration des douanes échoue à rapporter la preuve que la société DIFS se serait volontairement abstenue de reverser le montant de la détaxe aux touristes concernés par les BVE visés par le procès-verbal de notification d'infraction, ou même à une partie d'entre eux. 

70. Au surplus, le taux de remboursement des BVE validés, tel que constaté par l'administration des douanes, n'a pas constitué un obstacle au renouvellement par le bureau Transports, fiscalité européenne de la direction générale des douanes et droits indirects de l'agrément de la société DIFS relatif à l'activité d'opérateur de détaxe à compter du 5 décembre 2019, étant relevé que figure notamment, dans le rapport d'audit, un item « Pourcentage du nombre de bordereaux de vente à l'exportation sur le nombre de bordereaux de vente à l'exportation émis - Suivi du ratio » ayant fait l'objet de l'appréciation « Satisfaisant », par opposition à la seule autre appréciation « Non satisfaisant ».

71. Enfin, contrairement à ce que soutient l'administration des douanes, notamment dans sa note en délibéré du 11 juin 2026, il ne résulte ni de l'audition du 19 avril 2018 du directeur général de la société DIFS, M. [B] [A], ni de l'audition du 15 mai 2018 de l'expert-comptable de la société, que ceux-ci auraient reconnu l'existence de la fraude reprochée à cette dernière.

72. En conséquence des développements qui précèdent, dès lors qu'il n'est pas établi que la société DIFS se serait volontairement abstenue de procéder au remboursement aux touristes concernés de la détaxe correspondant aux 75 858 BVE visés par le procès-verbal de notification d'infraction, ni même de la détaxe correspondant à une partie de ceux-ci, cette société sera déchargée de la somme de 5 855 553 euros, augmentée des intérêts de retard, mise en recouvrement à son encontre par l'AMR du 15 octobre 2018, et le jugement sera infirmé sur ce point.

Sur la somme de 97 093 euros mise en recouvrement au titre des remboursements de TVA obtenus du Trésor public sur le fondement de BVE émis selon la procédure de secours

73. L'article 423-1 du code des douanes, dans sa rédaction issue de la loi n° 2002-1576 du 30 décembre 2002 de finances rectificative pour 2002, dispose :

« Constituent des importations ou exportations sans déclaration :

1° Les importations ou exportations par les bureaux de douane, sans déclaration en détail ou sous couvert d'une déclaration en détail non applicable aux marchandises présentées ; [...]».

74. Il résulte des articles 75 et 75 A de l'annexe III du code général des impôts, cités au point 25, qu'à l'époque des opérations litigieuses, le BVE devait être édité par voie informatique dans le cadre du téléservice PABLO, opéré par l'administration des douanes, et que l'émission de BVE au format papier n'était admise que dans le cadre de la procédure de secours, en cas d'indisponibilité générale de ce téléservice, de pannes des outils informatiques ou d'interruption de la connexion internet du vendeur.

75. En l'espèce, la société DIFS ne justifie pas du motif pour lequel douze boutiques ont émis, entre le 11 janvier 2015 et le 11 janvier 2018, un total de 545 BVE au format papier, selon la procédure de secours.

76. Il résulte, au surplus, des déclarations d'un employé d'une de ces boutiques, la boutique Hasting-Garera, que ce n'est qu'au mois d'avril 2018 que la société DIFS a proposé le passage au système d'émission électronique, ce dont il résulte qu'avant cette date, la société DIFS a elle-même placé cette boutique dans l'incapacité de se conformer à la réglementation précitée.

77. Il s'en déduit qu'en obtenant du Trésor public le remboursement de la TVA correspondant à ces 545 BVE, en connaissance de qu'il n'était pas justifié du recours à la procédure de secours, de sorte qu'à supposer qu'ils soient validés en douane, ces BVE constituaient des déclarations d'exportation non applicables aux marchandises présentées, au sens de l'article 423, 1°, du code des douanes, dans sa version applicable, la société DIFS s'est indûment prévalue de l'exonération de TVA résultant de ces ventes à l'exportation, comme le lui reproche l'administration des douanes. 



78. Le jugement sera donc confirmé en ce qu'il déboute la société DIFS de ses demandes tendant à la décharge de la somme de 97 093 euros mise en recouvrement à son encontre au titre de ces BVE.



Sur les dépens et l'application de l'article 700 du code de procédure civile

79. En premier lieu, l'article 367 du code des douanes, figurant dans le paragraphe de ce code instituant des règles de procédure communes à toutes les instances suivies devant les juridictions judiciaires en matière de contentieux douanier devant les tribunaux, disposait, dans sa version abrogée par l'article 5 de la loi n° 2019-222 du 23 mars 2019 : 

« En première instance et sur l'appel, l'instruction est verbale sur simple mémoire et sans frais de justice à répéter de part ni d'autre. »

80. L'article 364 de ce code, créé par ce même article 5 de la loi du 23 mars 2019, était rédigé dans les mêmes termes mais figure dans une section relative à la procédure devant les juridictions répressives, de sorte qu'il n'est pas applicable devant les juridictions civiles. L'article L. 611-10 du code des douanes, dans sa rédaction issue de cette ordonnance, précise expressément que ce n'est que « [d]evant les juridictions répressives » qu' « en première instance et en appel, la procédure est verbale sur simple mémoire et ne peut donner lieu à répétition des frais de justice quelle que soit la partie qui succombe ».

81. Il résulte de l'article 109, II, de la loi du 23 mars 2019 que l'article 5 de cette loi, en ce qu'il abroge l'article 367 du code des douanes et modifie l'article 364 de ce code, s'applique aux instances introduites à compter du 1er janvier 2020, de sorte que, pour les instances introduites devant les juridictions civiles à compter de cette date, l'article 696 du code de procédure civile est applicable qui dispose :

« La partie perdante est condamnée aux dépens, à moins que le juge, par décision motivée, n'en mette la totalité ou une fraction à la charge d'une autre partie. [...] »

82. L'instance en contestation de l'AMR ayant été introduite par la société DIFS devant le tribunal de grande instance de Créteil le 17 juin 2019, le jugement sera confirmé en ce qu'il dit n'y avoir lieu à dépens, au titre de la procédure de première instance. 

83. En revanche, compte tenu de la date de la déclaration d'appel, le 14 avril 2022, et du sens de la présente décision, l'Etat, qui succombe pour l'essentiel, sera condamné aux dépens de la procédure d'appel.

84. En second lieu, l'article 700 du code de procédure civile dispose :

« Le juge condamne la partie tenue aux dépens ou qui perd son procès à payer : 

1° A l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; [...]

Dans tous les cas, le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à ces condamnations. [...] ».

85. En application de ce texte, compte tenu du sens de la présente décision, l'administration des douanes sera déboutée de sa demande de remboursement des frais qu'elle a exposés et qui ne sont pas compris dans les dépens. 



PAR CES MOTIFS, 



La cour,



Confirme le jugement en ce qu'il déboute la société Detaxe International Financial Services de ses demandes tendant à l'annulation de la procédure douanière, en ce qu'il déboute cette société de ses demandes tendant à ce qu'elle soit déchargée de la somme de 97 093 euros mise en recouvrement à son encontre au titre de BVE émis selon la procédure de secours, sans que le recours à cette procédure soit justifiée, et en ce qu'il dit n'y avoir lieu à dépens ;



L'infirme pour le surplus des dispositions soumises à la cour ;



Statuant à nouveau des chefs infirmés et y ajoutant,



Dit partiellement infondée la décision du 18 avril 2018 de la direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières, en ce qu'elle rejette la contestation de la société Detaxe International Financial Services formée par des lettres du 18 octobre 2018 et du 23 octobre 2018, s'agissant de la somme de 5 855 553 euros mise en recouvrement à son encontre au titre de remboursements de TVA obtenus du Trésor public et volontairement non reversés aux clients des boutiques, ainsi que des intérêts de retard appliqués à cette somme ;



Décharge la société Detaxe International Financial Services de la somme de 5 855 553 euros mise à sa charge par l'AMR du 15 octobre 2018 à ce titre, ainsi que des intérêts de retard appliqués à cette somme ; 



Annule partiellement, dans cette mesure, l'AMR du 15 octobre 2018 ;



Condamne l'Etat aux dépens de la procédure d'appel ;



Déboute l'Etat de sa demande formée sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile ;



Rejette le surplus des demandes.







 LA GREFFIÈRE, LE PRÉSIDENT,

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Mise à jour de la source le 2026-09-12T17:14:11.786Z.